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審計學(xué)

考試-知識點押題資料

知識點1審計概論

審計的定義和特征

　　一、審計的定義

　　審計是由國家授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進行審查和 監(jiān)督，評價經(jīng)濟責任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，用以維護財經(jīng)法紀、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活 動。它可以從以下幾個方面理解：

　　(一)審計的主體

　　審計主體，就是審計的執(zhí)行者，即審計的專職機構(gòu)和專職人員。

　　(二)審計的授權(quán)者(或委托者)

　　審計的授權(quán)者泛指國家審計機關(guān)、政府有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)，單位主管機構(gòu)和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)，它是針對國家審計和內(nèi)部審計而言的。

　　(三)審計的客體(對象)

　　審計的客體(對象)是被審計單位在一定時期內(nèi)能夠用財務(wù)報表及有關(guān)資料表現(xiàn)的全部或一部分經(jīng)濟活動。

　　(四)審計依據(jù)

　　審計依據(jù)是審計人員在審計過程中用來評價和判斷被審計單位經(jīng)濟活動真實性、合法性、合規(guī)性和效益性，據(jù)以提出審計意見、做出審計結(jié)論的客觀標準。

　　(五)審計的目的

　　審計的目的，就是審計工作預(yù)期要達到的目的。審計的目的就是對被審計單位的財務(wù)報表及相關(guān)資料的合法性

　　和公允性發(fā)表審計意見。

　　(六)審計的本質(zhì)

　　審計的本質(zhì)應(yīng)概括為具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督、評價、鑒證活動。

　　二、審計的特征

　　審計的特征是指審計區(qū)別于其他管理活動的獨特之處。它的特征集中體現(xiàn)在獨立性和權(quán)威性方面。

　　(一)獨立性

　　我國憲法規(guī)定，審計機關(guān)在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其它行政機關(guān)、社

　　會團體和個人的干涉。

　　審計的獨立性主要表現(xiàn)在三個方面：

　　第一，機構(gòu)獨立。機構(gòu)獨立是指審計機構(gòu)不能受制于其他部門和單位，尤其是不能成為國家財政部門和各機構(gòu)

　　財務(wù)部門的下屬機構(gòu)。

　　第二，業(yè)務(wù)工作獨立。業(yè)務(wù)工作獨立首先是指審計工作不能受任何部門，單位和個人的干涉，應(yīng)獨立地對被審

　　查的事項作出評價和鑒定;其次又指審計人員要保持精神上的獨立，自覺抵制干擾，對審計事項作出客觀公正的結(jié)論。

　　第三.，經(jīng)濟獨立。經(jīng)濟獨立是保證機構(gòu)獨立和業(yè)務(wù)工作獨立的物質(zhì)基礎(chǔ)。

　　(二)權(quán)威性

　　審計組織的權(quán)威性是審計監(jiān)督正常發(fā)揮作用的主要保證。審計機構(gòu)的獨立性決定了它的權(quán)威性。審計機構(gòu)或人

　　員以獨立于被審計者的身份進行工作，在審計的過程中恪守獨立、客觀、公正的原則，按照有關(guān)法律、法規(guī)，根據(jù)一 定的準則、原則、程序進行，因此，審計人員出具的審計報告具有一定的社會權(quán)威性。

　　審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　一、 政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　“上計”制度，可以說是審計制度的雛形，秦漢時期是我國審計的確立階段，主要表現(xiàn)在：一是初步形成了統(tǒng)一 的審計模式。二是“上計”制度日趨完善。三是審計地位提高，職權(quán)擴大。

　　(二)國外政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　官廳審計。隸屬關(guān)系：第一，隸屬于議會，即隸屬于立法機構(gòu)，如美國、英國、加拿大、西班牙、澳大利亞等，

　　具有很強的獨立性和權(quán)威性。第二，隸屬于政府，即隸屬于行政機構(gòu)，如羅馬尼亞、菲律賓等，具有一定的獨立性

　　和權(quán)威性。第三，隸屬于財政部，由財政部直接領(lǐng)導(dǎo)，如瑞典，其獨立性和權(quán)威性很小。

　　二、內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(二)國外內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　國際上常采用的模式有：一是內(nèi)部審計隸屬于董事會，直接由董事會領(lǐng)導(dǎo)，具有很高的獨立性和權(quán)威性。二是

　　隸屬于董事會下面的監(jiān)事會(如審計委員會)的領(lǐng)導(dǎo)，具有較高的獨立性和權(quán)威性。三是隸屬于總經(jīng)理，具有一定

　　的獨立性和權(quán)威性。四是隸屬于財會部門，削弱了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。三、注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　1918 年 9 月 7 日，謝霖在北京創(chuàng)辦了我國第一家會計師事務(wù)所——正則會計師事務(wù)所，這標志著我國注冊會計師制度正式誕生。

　　(二)國外注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展大體可以分為四個階段：

　　1、詳細審計階段

　　產(chǎn)生于英國，又稱為英國式審計2、資產(chǎn)負債表審計階段

　　美國先實施的，又稱為美國式審計3、會計報表審計階段

　　4、現(xiàn)代審計階段

　　四大國際會計師事務(wù)所：普華永道、安永、畢馬威、德勒

　　(三)注冊會計師審計發(fā)展歷程的啟示

　　1、注冊會計師審計產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離;

　　2、注冊會計師審計隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展;

　　3、注冊會計師審計具有客觀、獨立、公正的特征。

　　審計的分類和審計方法

　　一、審計的分類

　　(一)按審計主體分類

　　審計主體，即審計的執(zhí)行者，按審計主體分類，可以將審計分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計三類。

　　1、 政府審計

　　政府審計又稱為國家審計，是指國家審計機關(guān)依法所進行的審計，是國家審計機關(guān)代表政府依法對國務(wù)院各部

　　門、地方各級政府、財政、金融機構(gòu)和企事業(yè)組織等的財政和財務(wù)收支進行審計監(jiān)督，在獨立行使審計監(jiān)督權(quán)的過程 中， 不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉。

　　2、內(nèi)部審計

　　內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部專職審計機構(gòu)或人員實施的審計，是組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通

　　過審查和評價經(jīng)營活動及其內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。 3、注冊會計師審計

　　注冊會計師審計又稱民間審計、社會審計，是指由中國注冊會計師協(xié)會審核批準成立的會計師事務(wù)所進行的審

　　計。

　　(二)按審計目的和內(nèi)容分類

　　按審計的目的和內(nèi)容分類，可以將審計分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計。

　　財務(wù)報表審計的目標：是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準發(fā)表審計意見。 經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效果和效率，而對其經(jīng)營程序和方法進行的評價。 合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規(guī)則或條例。

　　(三)按審計實施的時間分類

　　按審計與被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時間之間的關(guān)系，可以將審計分為事前審計、事中審計和事后審計。

　　另外，按是否規(guī)定所審時間可以分為定期審計和不定期審計

　　(四)按審計執(zhí)行的地點分類

　　按審計執(zhí)行的地點可以將審計分為報送審計和就地審計。

　　報送審計又稱送達審計，是政府審計機關(guān)進行審計的重要方式;

　　就地審計又稱現(xiàn)場審計，是國家審計機關(guān)、民間審計組織和內(nèi)部審計部門進行審計的主要類型。

　　(五)按照審計所依據(jù)的基礎(chǔ)和使用的技術(shù)分類

　　按照審計所依據(jù)的基礎(chǔ)和使用的技術(shù)分類審計可以分為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?二、審計的方法

　　審計方法是審計人員檢查和分析審計對象、收集審計證據(jù)，并依據(jù)審計證據(jù)形成審計結(jié)論和意見，從而實現(xiàn)審計 目標的各種專門手段的總稱。

　　我國審計方法體系由兩大部分組成，即審查書面資料的方法和證實客觀事物的方法。

　　(一)審查書面資料的方法

　　1、按審查書面資料的順序劃分，可分為順查法和逆查法

　　(1)順查法：是按照會計核算的處理順序依次進行檢查核對的一種方法。

　　其優(yōu)點在于方法簡單。由于從原始憑證入手，審查的內(nèi)容系統(tǒng)全面，不易造成重大疏漏;

　　缺點在于工作量大、煩瑣，不易抓住重點。適用于規(guī)模較小，業(yè)務(wù)量較少或內(nèi)部控制制度較差的單位。

　　(2)逆查法：又稱倒查法，是指按照與會計核算程序相反的順序依次進行審計的方法。

　　優(yōu)點在于節(jié)約人力和時間，提高審計效率;

　　缺點在于不夠系統(tǒng)、全面，容易遺漏問題。適用于規(guī)模較大，業(yè)務(wù)量多或內(nèi)部控制制度較健全的單位。 2、按審查書面資料的數(shù)量和范圍劃分，可分為詳查法和抽查法

　　(1)詳查法：是通過對原始憑證、記賬憑證、賬簿、會計報表逐一進行全面、詳細的審查而達到審計目的的一

　　種方法。

　　優(yōu)點是能夠全面查清被審計單位存在的問題，審計風險小; 缺點是工作量大，審計成本高。

　　(2)抽查法：是指從被審計單位一定時期內(nèi)的全部會計資料中，選擇其中某一部分或某段時期的會計資料進行

　　審查的一種方法。

　　其優(yōu)點是審計成本低，審計效率高;

　　缺點是審計結(jié)果過分依賴所審查部分的情況，審計風險高。

　　僅適用于規(guī)模較大、業(yè)務(wù)較復(fù)雜、內(nèi)部控制健全和會計基礎(chǔ)好的單位。

　　3、按審查書面資料的技術(shù)內(nèi)容劃分，可分為審閱法、核對法、分析法、復(fù)算法

　　(1)審閱法就是審計人員認真閱讀和審查憑證、賬簿、會計報表及計劃、預(yù)算、經(jīng)濟合同等書面資料，借以查

　　明財務(wù)收支和各項經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性、真實性和正確性，是審計工作中常見的一種方法，也是最基本的取證 方法。

　　(2)核對法是指對被審計單位的書面資料按照其內(nèi)在聯(lián)系相互對照檢查，從中獲取審計征集的方法，其主要內(nèi)

　　容包括證證核對、賬證核對、賬表核對和賬實核對。

　　(3)分析法是指通過對會計資料有關(guān)指標的觀察、推理、分解和綜合以揭示其本質(zhì)和了解其構(gòu)成要素的相互關(guān)

　　系的審計方法。

　　(4)復(fù)算法(又稱驗算法)，是審計人員對被審計單位的書面資料的有關(guān)數(shù)據(jù)進行重新計算，用來驗算原計算

　　結(jié)果是否正確的一種方法。

　　(二)證實客觀事物的方法

　　證實客觀事物的方法通常包括：盤點法、調(diào)節(jié)法、觀察法、查詢法和鑒定法。

　　1、盤點法：又稱盤存法，是根據(jù)賬簿記錄對各項財產(chǎn)物資進行實地清查盤點，以確定賬存與實存是否相符的一

　　種方法。

　　2、調(diào)節(jié)法：是指在審查某個項目時，通過調(diào)節(jié)有關(guān)數(shù)據(jù)，證實所需證明數(shù)據(jù)正確性的一種方法。

　　3、觀察法：是指審計人員通過對被審計單位的實地觀察來取得書面資料以外的審計證據(jù)的方法。

　　4、查詢法：是審計人員對審計過程中的疑點和問題，通過向有關(guān)人員詢問和質(zhì)疑等方式來證實客觀事實或書面

　　資料，取得審計證據(jù)的一種審計方法。

　　5、鑒定法：是指運用化驗分析、物理檢驗等專門技術(shù)對書面資料的真?zhèn)巍嵨锏馁|(zhì)量等進行分析、鑒別，獲取

　　審計證據(jù)的一種檢查方法。第四節(jié) 審計的職能和作用一、審計的職能

　　審計的職能：是指審計本身固有的內(nèi)在功能。它是由審計本身的特征和地位所決定的，是審計本質(zhì)的客觀反映。

　　審計具有經(jīng)濟監(jiān)督的職能、經(jīng)濟評價的職能和經(jīng)濟鑒證的職能。

　　(一)經(jīng)濟監(jiān)督職能

　　監(jiān)督是監(jiān)察和督促的統(tǒng)稱。經(jīng)濟監(jiān)督是指有制約力的單位或機構(gòu)監(jiān)察和督促其他經(jīng)濟單位，使其全部或部分經(jīng)

　　濟活動符合一定的標準和要求，按照預(yù)定的方向合理運行。經(jīng)濟監(jiān)督是審計最基本的職能。

　　(二)經(jīng)濟評價職能

　　經(jīng)濟評價就是通過審核檢查，評定被審計單位財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動是否合理、合法;計劃、預(yù)算、決

　　策、方案是否先進、可行;內(nèi)部控制制度是否健全、有效;經(jīng)濟效益是優(yōu)、是劣，并在此基礎(chǔ)上，有針對性地提出意 見和建議，促使被審計單位改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。

　　(三)經(jīng)濟鑒證職能

　　審計的經(jīng)濟鑒證職能是指審計人員對被審計單位的各項經(jīng)濟活動及會計報表等相關(guān)資料進行審查和驗證后，取

　　得確鑿的證據(jù)，客觀，公正地做出審計結(jié)論，并出具可以信賴的審計報告，從而取得審計委托人或授權(quán)人的信任。經(jīng) 濟鑒證是注冊會計師審計的主要職能。

　　二、審計的作用

　　審計作用是指根據(jù)自身的功能去完成審計任務(wù)所產(chǎn)生的客觀效果。審計實踐證明，審計具有制約、促進和證明

　　的作用。

　　(一) 制約作用

　　審計的制約作用，就是通過被審計單位的財務(wù)收支活動及經(jīng)營管理活動的審核檢查，進行經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證，揭

　　發(fā)貪污舞弊、弄虛作假、損失浪費的不良行為，保證國家的各項方針、政策和法規(guī)貫徹執(zhí)行，保證被審計單位報出的各種信息資料正確、可靠，保護國家財產(chǎn)的安全與完整;制約被審計的經(jīng)濟活動向歧途發(fā)展，維護社會主義經(jīng)濟秩序、 確保市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)。

　　制約作用主要體現(xiàn)在：第一，揭示差錯和弊端;第二，維護財經(jīng)法紀。

　　(二)促進作用

　　審計的促進作用，就是通過對被審計單位的審核檢查，做出客觀、公正的評價，指出合理的方面，繼續(xù)實施和

　　推廣，對于不合理的方面，提出意見和切實可行的建議，促進和提高經(jīng)濟效益和社會效益。

　　促進作用主要體現(xiàn)在：第一，改善經(jīng)營管理;第二，提高經(jīng)濟效益;第三，加強宏觀調(diào)控。

　　(三)證明作用

　　證明作用是指通過審計，證明被審計單位提出的各種信息資料的合法性、公允性，從而提高會計信息資料的真實性和可靠性。

　　知識點2 注冊會計師職業(yè)道德

　　注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范及其基本原則

　　一、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

　　(一)注冊會計師職業(yè)道德的含義

　　注冊會計師職業(yè)道德：是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。

　　(二)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

　　《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》分為兩個層次，一是基本原則;二是具體要求。

　　基本原則包括注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，保持和提高專

　　業(yè)勝任能力，遵守審計等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。

　　二、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則：

　　(一)獨立、客觀、公正

　　獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個重要的概念，也是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。 1、獨立

　　獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系， 或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。

　　所謂獨立性，是實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其職業(yè)判斷不受

　　影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和職業(yè)懷疑;形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使

　　得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。

　　美國注冊會計師協(xié)會，較早給出獨立性的權(quán)威解釋：“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”

　　2、客觀

　　注冊會計師應(yīng)當力求公平，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領(lǐng)域提供 專業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應(yīng)表現(xiàn)出其客觀性。

　　3、公正

　　注冊會計師在提供服務(wù)時，應(yīng)當坦率、誠實、保證公正。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。

　　(二)專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注

　　1、專業(yè)勝任能力

　　注冊會計師應(yīng)當具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。專業(yè)勝任能力既要求注冊會計師具有專業(yè)

　　知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。2、應(yīng)有關(guān)注

　　應(yīng)有關(guān)注要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持謹慎，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

　　(三)保密

　　注冊會計師與客戶溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎(chǔ)上，這里所說的客戶信息通常是指商業(yè)秘密。

　　(四)職業(yè)行為

　　注冊會計師的行為應(yīng)當符合本職業(yè)的良好聲譽，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊會計師履行 對社會公眾、客戶和同行的責任。

　　(五)技術(shù)準則

　　注冊會計師應(yīng)當遵守的技術(shù)準則有：第一，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則;第二，企業(yè)會計準則;第三，與執(zhí)業(yè)有關(guān) 的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。

　　獨立性

　　(一)獨立性的含義

　　獨立性要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中做到實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立，這種心 態(tài)能使審計意見不受有損于職業(yè)判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀和職業(yè)謹慎。

　　實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其職業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和職業(yè)懷疑;

　　形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推

　　斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。二、威脅獨立性的情形

　　可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。三、防范措施

　　威脅獨立性的防范措施：

　　(一)職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施

　　職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施包括五個方面：第一，進入該職業(yè)的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求;第二，繼續(xù)教育 與要求;第三，執(zhí)業(yè)準則和監(jiān)督、懲戒程序;第四，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的外部復(fù)核;第五，有關(guān)會計師事務(wù) 所獨立性要求的法律。

　　(二)鑒證客戶內(nèi)部的防范措施

　　鑒證客戶內(nèi)部的防范措施包括五個方面：第一，在鑒證客戶的管理層委托會計師事務(wù)所時，由管理層以外的人員批準或同意這一委托;第二，鑒證客戶內(nèi)部有能夠勝任管理決策的員工;第三，強調(diào)鑒證客戶對財務(wù)報告公允性的承 諾的政策和程序;第四，能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進行委托時作出客觀選擇的內(nèi)部程序;第五，為會計師事務(wù)所的服 務(wù)提供適當監(jiān)督與溝通的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　(三)會計師事務(wù)所防范措施

　　會計師事務(wù)所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。

　　總體上的防范措施有：第一，會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性。第二， 制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應(yīng)的維護措施。第三， 建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循。第四，及時向所有高級管理人員和員工傳達有關(guān)政策和程序及其變化。第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。

　　在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一，安排鑒證小組以外的注冊 會計師進行復(fù)核。第二，定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。第三，與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立 性問題。第四，向鑒證客戶審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證 客戶行使管理決策或承擔相應(yīng)責任的政策和程序。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。

　　當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、業(yè)務(wù)期間(的含義與作用)

　　會計師事務(wù)所和鑒證小組應(yīng)當在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶。業(yè)務(wù)期間自鑒證小組開始執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)之日起， 至出具鑒證報告之日止，除非預(yù)期鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結(jié)束應(yīng)以其中一方通知解除專業(yè)關(guān)系和出具最終鑒證報告二者之中時間孰晚為準。

　　五、特定情況下對獨立性原則的運用

　　(一)經(jīng)濟利益

　　第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經(jīng)濟利益處置。第二，在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng) 濟利益全部處置，或?qū)⑵渲械淖銐驍?shù)量處置，使剩余利益不在重大。第三，將該鑒證小組成員調(diào)離鑒證業(yè)務(wù)。

　　(二)貸款和擔保

　　(三)與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系

　　(四)家庭和個人關(guān)系

　　(五)與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系

　　(六)最近曾在鑒證客戶中工作

　　(七)作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事

　　(八)高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系

　　(九)向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務(wù)

　　專業(yè)勝任能力與保密

　　一、專業(yè)勝任能力

　　(一)專業(yè)勝任能力的兩個階段

　　注冊會計師應(yīng)當具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接工作。專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業(yè)勝任能力的獲取。

　　注冊會計師不應(yīng)提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。如果注冊 會計師沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家尋求技術(shù)建議。

　　對其他專家的監(jiān)督和指導(dǎo)包括：第一，要求這些人員閱讀適當?shù)牡赖乱?guī)范。第二，要求這些人員對道德規(guī)范的理 解提供書面確認。第二，在出現(xiàn)潛在沖突時提供咨詢。

　　二、保密

　　(一)保密義務(wù)

　　注冊會計師有義務(wù)對其在專業(yè)服務(wù)過程中獲得的有關(guān)客戶的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶的關(guān)系終止后仍應(yīng)繼續(xù)堅持。因此，注冊會計師應(yīng)當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露授權(quán)，或具有法定 或?qū)I(yè)的披露責任。

　　(二)保密義務(wù)的豁免

　　注冊會計師在三種情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：第一，取得客戶的授權(quán)。第二，根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為。第三，接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu) 依法進行的質(zhì)量檢查。

　　第四節(jié) 收費、傭金及業(yè)務(wù)招攬

　　(一)收費考慮的因素

　　第一，專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能; 第二，所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗;

　　第三，每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間; 第四，提供專業(yè)服務(wù)所需承擔的責任。

　　收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費用率或日費用率為基礎(chǔ)，按照實施專業(yè)服務(wù)的每個人員所耗用的時間來計算。這些費用率的前提是，注冊會計師的組織行為以及為客戶提供的服務(wù)得到了良好的計劃、控制和管理。

　　(二)或有收費

　　或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得

　　以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。按照百分比或其他類似 基礎(chǔ)收取費用應(yīng)被視為或有收費。

　　二、傭金

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。

　　三、業(yè)務(wù)招攬

　　(一)廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳的含義

　　這里的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會公眾進行傳播; 業(yè)務(wù)招攬，是指會計師事務(wù)所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業(yè)務(wù);

　　宣傳，是指會計師事務(wù)所和注冊會計師向社會公眾告知有關(guān)事實，其目的不是抬高自己。

　　根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務(wù)所和注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會計師 事務(wù)所和會計師不得刊登廣告，其原因是：

　　第一，注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告內(nèi)容加以評估; 第二，廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)的精神;

　　第三，廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當競爭。

　　(二)廣告

　　刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳不 在此限。

　　(三)業(yè)務(wù)招攬

　　禁止的業(yè)務(wù)招攬方式：

　　第一，暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員; 第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實;

　　第三，與其他注冊會計師進行比較;

　　第四，不恰當?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家; 第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。

　　四、宣傳

　　在不允許做廣告的情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師所做的宣傳符合下列條件，則是可以接受的：第一，其目 的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式。第二，具有高品位。第三，維護了 職業(yè)尊嚴;第四，避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師的姓名。

　　1、委托和獎勵;2、尋求業(yè)務(wù)合作;3、名錄;4、書籍、文章、演講、廣播和電視;5、培訓(xùn)課程、研討會;6、 含有技術(shù)信息的手冊和文件;7、員工招聘;8、手冊和會計師事務(wù)所簡介;9、信紙和名片。

　　其他職業(yè)道德

　　一、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作

　　注冊會計師不得從事與提供專業(yè)服務(wù)不相容的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。如果注冊會計師正在或?qū)⒁峁┑姆?wù)與其提 供鑒證服務(wù)所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作，就會產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。

　　會計師事務(wù)所不能為上市公司同時提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù);會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不能擔

　　任鑒證客戶的董事(包括獨立董事)、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù);會計事務(wù)所不能為同一家上市公司同時提供資產(chǎn) 評估和審計服務(wù)。

　　二、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)

　　(一)前后注冊會計師的含義

　　前任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，

　　已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務(wù)約定的注冊會計師。

　　后任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注

　　冊會計師。

　　(二)客戶更換會計師事務(wù)所的原因(變更的情形)

　　一是會計師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進行惡性競爭;二是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。

　　(三)接受委托前的溝通

　　后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當合理，具體包括：第一，是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。第二，前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上尋在的意見分歧。第三，前任注冊會計師曾與被審計單位治理(如監(jiān)事會、審計委員會或其它類似機構(gòu))溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。第四，前任注冊會計師認為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。

　　(四)接受委托后的溝通

　　1、查閱前任注冊會計師工作底稿的前提

　　征求被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。2、查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容

　　前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。

　　知識點3 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系與法律責任

　　中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

　　注冊會計師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個部分：執(zhí)業(yè)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續(xù)教育準則。職業(yè) 準則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。 審計準則包括政府審計準則、內(nèi)部審計準則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(一) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義和目標1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則：是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的

　　專業(yè)標準。它是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為 準則，也是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標準。

　　2、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的目標

　　我國制定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，應(yīng)該達到的目標有：

　　第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標準，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公 正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證、和服務(wù)作用。第二，促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè) 準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，維護社會公 眾利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準則 相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的實施，使注冊會計師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動審計事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。

　　具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一， 可以指導(dǎo)注冊會計師的工作，使審計工作規(guī)范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益;第四， 可以促進國際間審計經(jīng)驗的交流。

　　二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的演進

　　(一)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004 年以后)

　　三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　(一)執(zhí)業(yè)準則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與注冊會計師職業(yè)道德準則并列，執(zhí)業(yè)準則體系包括注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服 務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的主要內(nèi)容

　　我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告 的專業(yè)準則，2007 年 1 月 1 日起實施。主要包括注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

　　注冊會計師業(yè)務(wù)準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則

　　(1)鑒證業(yè)務(wù)準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則適用的業(yè)務(wù)類型而做的規(guī)范。它由鑒證業(yè) 務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)，審計準則是整個業(yè)務(wù)準則體系的核心。

　　2、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則

　　會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則是用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　注冊會計師業(yè)務(wù)準則

　　一、鑒證業(yè)務(wù)

　　鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程

　　度的業(yè)務(wù)。它主要包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　(一)鑒證業(yè)務(wù)的要素

　　鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告五要素。

　　1、三方關(guān)系

　　三方關(guān)系分別是注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者。2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如 年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。 適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備如下特征：相關(guān)性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。 4、證據(jù)

　　注冊會計師從事鑒證業(yè)務(wù)，提出鑒證結(jié)論，必須以充分、適當?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計 師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。

　　5、鑒證報告

　　注冊會計師應(yīng)當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應(yīng)當清楚地表達其鑒證結(jié)論，對鑒證對象信息是否不存 在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提

　　出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類

　　鑒證業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　1、審計業(yè)務(wù)

　　審計業(yè)務(wù)：是由獨立的專門機構(gòu)人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的 財務(wù)報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。

　　審計業(yè)務(wù)的特點是：第一，審計對象是歷史財務(wù)信息。第二，為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師單獨 或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行等。第三，得出的 結(jié)論是合理保證，即提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見 與結(jié)論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業(yè)務(wù)

　　審閱業(yè)務(wù)：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　審閱業(yè)務(wù)的特點是：第一，針對歷史財務(wù)信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三， 得出的結(jié)論是有限保證的。第四，提出結(jié)論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結(jié)論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到(或發(fā)現(xiàn))財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計 準則和相關(guān)會計制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　2、 其他鑒證業(yè)務(wù)

　　其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財務(wù)信息審計及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。

　　其他鑒證業(yè)務(wù)的特點是：第一，針對非歷史財務(wù)信息。第二，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據(jù)準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務(wù)的其他分類

　　1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

　　合理保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指審計業(yè)務(wù);

　　有限保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指財務(wù)報表審閱;注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預(yù)期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告

　　3、按照提供的保證程度和提出結(jié)論的對象分為三類：歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù);歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù);其他鑒

　　二、相關(guān)服務(wù)

　　相關(guān)服務(wù)主要包括代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、對客戶提供稅務(wù)咨詢、管理咨詢等。

　　審計質(zhì)量控制準則

　　審計質(zhì)量是指審計工作及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。

　　審計質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為了確保審計工作質(zhì)量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求對審計的各種業(yè)務(wù)活動 或行為進行有計劃的監(jiān)督、綜合和協(xié)調(diào)的一種活動或行為。它是會計師事務(wù)所管理活動的重要組成部分，也是會計師 事務(wù)所內(nèi)部控制的核心，其根本目的在于保證審計質(zhì)量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求。

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　　(一)質(zhì)量控制制度的目的

　　會計師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的目的在于：第一，合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī) 范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則的規(guī)定;第二，合理保證會計師事務(wù)所和項目負責人 根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/p>

　　(二)質(zhì)量控制制度的要素：

　　會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當包括七項要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導(dǎo)責任;職業(yè)道德規(guī)范;客戶關(guān)系和具

　　體業(yè)務(wù)的接受與保持;人力資源;業(yè)務(wù)執(zhí)行;業(yè)務(wù)工作底稿;監(jiān)控。

　　[簡答]對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導(dǎo)責任：

　　(1)對主任會計師的總體要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當要求會計師事務(wù)所主任 會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

　　(2)行動示范和信息傳達

　　會計師事務(wù)所各級管理層應(yīng)當通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性 及下列要求：按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行工作;根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/p>

　　(3)樹立質(zhì)量至上的意識

　　會計師事務(wù)所為實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標而應(yīng)當采取的措施有：第一，合理確定管理責任，以避免重商業(yè)利益、輕業(yè) 務(wù)質(zhì)量;第二，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執(zhí)行質(zhì)量 控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。

　　三、職業(yè)道德規(guī)范

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。 遵守職業(yè)道德規(guī)范包括如下措施：

　　(一)會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范

　　領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計師事務(wù)所內(nèi)形成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達給會計師事務(wù)所員工。

　　(二)教育和培訓(xùn)

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會計師事務(wù)所還

　　應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可涵蓋會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋 所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。

　　(三)監(jiān)控

　　會計師事務(wù)所可以通過定期檢查，監(jiān)督會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設(shè)計是否合理、運行是否有 效，并采取適當行動，改進其設(shè)計和解決運行中存在的問題。

　　(四)對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理

　　會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。 四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信;具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專

　　業(yè)勝任能力、時間和資源(必要條件);能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

　　(一)

　　五、人力資源

　　會計師事務(wù)所制定的人力資源政策和程序應(yīng)當解決的人事問題主要包括：招聘(首要環(huán)節(jié));業(yè)績評價;人員素

　　質(zhì);專業(yè)勝任能力;職業(yè)發(fā)展;晉升;薪酬;人員需求預(yù)測。

　　六、業(yè)務(wù)執(zhí)行

　　業(yè)務(wù)執(zhí)行主要包括四個環(huán)節(jié)：對業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核;業(yè)務(wù)執(zhí)行中的咨詢;意見分歧的處理與解

　　決;項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　(一)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核1、指導(dǎo)

　　會計師事務(wù)所在制定指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核政策和程序時，應(yīng)當考慮的事項包括：

　　如何將業(yè)務(wù)情況簡要告知項目組，使項目組了解工作目標;保證適用的業(yè)務(wù)準則得以遵守的程序;業(yè)務(wù)監(jiān)督、員 工培訓(xùn)和輔導(dǎo)的程序;對已實施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進行復(fù)核的方法;對已實施的工作及其復(fù) 核的時間和范圍作出適當?shù)挠涗?保證所有的政策和程序是合適有效的。

　　2、監(jiān)督

　　3、復(fù)核

　　(二)咨詢

　　項目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項，當這些問題和事項在項目組內(nèi)不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。

　　對咨詢的具體要求包括五個方面：

　　第一，形成良好的咨詢文化。第二，合理確定咨詢事項，適當確定被咨詢者。第三，充分提供相關(guān)事實。第四， 考慮利用外部咨詢。第五，完整記錄咨詢情況并得到認可。

　　(三)意見分歧

　　(四)項目質(zhì)量控制復(fù)核

　　項目質(zhì)量控制復(fù)核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。 政策和程序應(yīng)當包括三個方面要求：

　　第一，對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。第二，規(guī)定適當?shù)臉藴剩瑩?jù)此評價上市公司財務(wù)報 表審計以外的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，以確定是否應(yīng)當實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。第 三，對符合適當標準的所有業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　七、業(yè)務(wù)工作底稿

　　(一)業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求與保存期限

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，確定適當?shù)臉I(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限。對歷史財務(wù)信息審計、審閱業(yè)務(wù)和 其他鑒定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后 60 天內(nèi)。

　　對鑒定業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當自業(yè)務(wù)報告日起，對業(yè)務(wù)工作 底稿至少保存 10 年。

　　(二)業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求：

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密;保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整 性;便于使用和檢索業(yè)務(wù)底稿;按照規(guī)定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。

　　除下列情況外，會計師事務(wù)所應(yīng)當對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶的授權(quán);根據(jù)法律的規(guī)定，會 計師事務(wù)所為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)督機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為;接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管 機構(gòu)依法進行質(zhì)量檢查。

　　(三)業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)

　　業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所八、監(jiān)控

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當?shù)模⒄谟行?運行。這些監(jiān)控政策和程序應(yīng)當包括持續(xù)考慮和評價會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查。

　　第四節(jié) 注冊會計師的法律責任

　　注冊會計師的法律責任，是指社會審計人員因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系

　　的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔的法律后果。一、 注冊會計師的法律責任概述

　　(一)注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式訴訟爆炸;保險危機。

　　(二)注冊會計師法律責任的成因：

　　注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位方面的責任，也有注冊會 計師方面的責任，有的是雙方的責任，還有的是因為使用者的誤解。其中，被審計單位方面的責任和注冊會計師方面 的責任是最重要的。

　　(1)錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會計師法律責任的前提條件。

　　對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應(yīng)承擔直接的會計責任，而注冊會計師對由此而帶來的 法律責任主要是指承擔審計責任。

　　(2)經(jīng)營失敗

　　經(jīng)營失敗是指被審計單位發(fā)生債務(wù)危機、甚至破產(chǎn)清算，無法持續(xù)經(jīng)營的情況。

　　審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔法律責任的情形。

　　審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因此，被審計單位的經(jīng)營失敗是導(dǎo)致審計 訴訟、發(fā)生審計失敗的主要導(dǎo)火線。

　　審計總存在一定水平的審計風險，如果被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗，則這些審計風險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會計師承擔一般情況下不會承擔的法律責任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風 險通常也較高，注冊會計師發(fā)生過失的可能性也較高，因而發(fā)生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

　　2、注冊會計師方面責任

　　導(dǎo)致注冊會計師承擔法律責任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失與欺詐行為。

　　(1)違約

　　違約是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能達到審計業(yè)務(wù)約定書的要求，如未能按時提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等，審計人員應(yīng)負違約責任。

　　(2)過失

　　過失是指在一定條件下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時因缺少其應(yīng)有的職業(yè)謹慎而導(dǎo)致審計失敗的行為。 過失認為普通過失和重大過失。

　　普通過失即一般過失，是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有合理的謹慎，沒有完全遵循專業(yè)準則的要求而導(dǎo)致審計失敗。如未能查出隱蔽較強的錯漏等。

　　重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持，對業(yè)務(wù)或事項不加考慮，滿不在乎，根本沒有遵守專業(yè)標準或嚴重 違背審計準則而導(dǎo)致審計失敗。

　　另外，還有一種過失叫“共同過失”是指因注冊會計師和客戶雙方共同的責任而導(dǎo)致的審計失敗，即對他人過失， 受害者自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

　　(3)欺詐

　　欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，是注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計報告行為。與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。

　　(三)注冊會計師法律責任的種類

　　注冊會計師承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任。

　　民事責任是指賠償受害者損失。

　　行政責任是指行政處罰，對注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務(wù)所 而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。

　　刑事責任是指按照有關(guān)法律程序判處責任人一定的徒刑。

　　一般來說，違約和過失可能是注冊會計師負民事責任和行政責任，欺詐可能會使注冊會計師負民事責任和刑事責 任。這三種責任可以單處，也可并處。

　　三、注冊會計師法律責任的防范避免法律責任的措施：

　　(一)完善我國目前現(xiàn)有的法律法規(guī)

　　(二)嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求

　　(三)建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位業(yè)務(wù)

　　(六)提取風險基金或購買責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

　　知識點4 審計目標與計劃審計工作

　　計劃審計工作是審計工作的起點，也是審計工作總最重要的環(huán)節(jié)。

　　財務(wù)報表審計的目標與實現(xiàn)

　　審計目標是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的理想境地或最終結(jié)果。

　　審計目標包括：財務(wù)報表審計的總目標以及各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體審計目標兩個層次。

　　一、 我國財務(wù)報表審計的總目標

　　審計總目標是將審計作為一項系統(tǒng)工作或活動所期望實現(xiàn)的目標。從發(fā)展的歷史看，審計經(jīng)歷了由弊端審計向財務(wù)審計，又由財務(wù)審計向效益審計的歷史變遷。

　　但其審計對象都離不開反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表，所以注冊會計師始終將財務(wù)報表審 計作為其主要職責，財務(wù)報表審計是審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

　　財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。

　　“合法性”是指被審計單位的財務(wù)報表是否適用的會計準則和相關(guān)會計適度的規(guī)定編制。

　　“公允性”是指財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況。

　　二、 審計具體目標

　　(一) 被審計單位管理當局對財務(wù)報表的認定。

　　認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表中的各種業(yè)務(wù)和相關(guān)賬戶所作的陳述或聲明。

　　認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　1、與各類交易和事項相關(guān)的認定

　　(1)發(fā)生。記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。

　　(2)完整性。所有應(yīng)當記錄的交易和事項均已記錄。

　　(3)準確性。與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄。

　　(4)截止。交易和事項已記錄于正確的會計期間。

　　(5)分類。交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。2、與期末賬戶余額相關(guān)的認定

　　(1)存在。包含在資產(chǎn)負債表內(nèi)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益在資產(chǎn)負債表日確實存在。

　　(2)權(quán)利和義務(wù)。在某一特定日期，各項資產(chǎn)確屬被審計單位的權(quán)利，各項負債確屬被審計單位的義務(wù)。權(quán)利 與義務(wù)認定只與資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素有關(guān)。

　　(3)完整性。所有應(yīng)當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄

　　(4)計價和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰 當記錄

　　3、與列報相關(guān)的認定

　　(1)發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)。披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)

　　(2)完整性。所有應(yīng)當包括在財務(wù)報表中的披露均已包括。

　　(3)分類和可理解性。財務(wù)信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋觯遗秲?nèi)容表述清楚。

　　(4)準確性和計價。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　(二)具體審計目標

　　根據(jù)審計的總目標和被審計單位管理當局的認定，就可得出審計具體目標。 1、 與各類交易和事項相關(guān)的審計目標。

　　(1)發(fā)生。已記錄的交易是真實的。

　　(2)完整性。已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄。

　　(3)準確性。已記錄的交易是按正確金額反映的。

　　(4)截止。接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄于恰當?shù)钠陂g

　　(5)分類。被審計單位記錄的交易經(jīng)過適當分類2、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標。

　　(1)存在。記錄的金額確實存在。

　　(2)權(quán)利和義務(wù)。資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務(wù)。

　　(3)完整性。已存在的金額均已記錄。

　　(4)計價和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰 當記錄。

　　3、與列報相關(guān)的審計目標。

　　(1)發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)。發(fā)生的交易、事項，或與被審計單位有關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中。

　　(2)完整性。應(yīng)當披露的事項有包括在財務(wù)報表中。

　　(3)分類和可理解性。財務(wù)信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋觯遗秲?nèi)容表述清楚。

　　準確性和計價。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　三、審計程序與審計目標的實現(xiàn)：

　　審計程序是指審計工作從開始到結(jié)束的整個過程。

　　審計程序的主要內(nèi)容包括：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實施風險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性程序、

　　完成審計工作和編制審計報告。

　　(一)接受業(yè)務(wù)委托

　　只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應(yīng)有關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征時， 注冊會計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接：

　　(1)審計對象適當;

　　(2)使用的標準適當且預(yù)期使用者能夠獲取該標準;

　　(3)注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論;

　　(4)注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng);

　　(5)該業(yè)務(wù)具有合理的目的。

　　接受業(yè)務(wù)委托階段的主要工作包括：了解和評價審計對象的可審性;決策是否考慮接受委托;商定業(yè)務(wù)約定條款; 簽訂審計業(yè)務(wù)約定書等。

　　(二)計劃審計工作

　　計劃審計工作是整個審計工作的起點。

　　計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展的初步業(yè)務(wù)活動;制定總體審計策略;制定具體審計計劃等。

　　(三)實施風險評估程序

　　風險評估程序是指為了解審計單位及其環(huán)境而實施的程序。

　　實施風險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境;識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余 額、列報認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險(即特別風險)以及僅通過實施實質(zhì)性程 序無法應(yīng)對的重大錯報風險等。

　　(四)實施控制測試和實質(zhì)性程序

　　控制測試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計與執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，

　　其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評 估結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　實質(zhì)性程序是指注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。它包括

　　對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　風險評估程序和實質(zhì)性程序是每次財務(wù)報表審計都應(yīng)實施的必要程序。控制測試則不是。

　　(五)完成審計工作和編制審計報告

　　審計業(yè)務(wù)約定書

　　一、審計業(yè)務(wù)約定書的含義

　　審計業(yè)務(wù)約定書：是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計

　　目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。

　　審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)約定雙方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約 束力。

　　二、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容：

　　審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容包括：審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款，在需要時應(yīng)考慮增加的其它條款，以及實施集團財務(wù)報表審計時的特殊考慮。

　　(一)審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款

　　審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應(yīng)當包括下列主要方面：

　　(1)財務(wù)報表審計的目標;

　　(2)管理層對財務(wù)報表的責任;

　　(3)管理層編制財務(wù)報表采用的會計準則和相關(guān)會計制度;

　　(4)審計范圍;

　　(5)執(zhí)行審計工作的安排;

　　(6)審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式;

　　(7)由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可 能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風險;

　　(8)管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助;

　　(9)注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息;

　　(10)管理層對其作出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認;

　　(11)注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密;

　　(12)審計收費;

　　(13)違約責任;

　　(14)解決爭議的方法;

　　(15)簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

　　(二)在需要時應(yīng)考慮增加的業(yè)務(wù)約定條款

　　如果情況需要，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計業(yè)務(wù)約定書中列明下列內(nèi)容：

　　(1)在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排;

　　(2)與審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào);

　　(3)預(yù)期向被審計單位提交的其他函件或報告;

　　(4)與治理層整體直接溝通;

　　(5)在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排;

　　(6)注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項。

　　(三)連續(xù)審計業(yè)務(wù)中的考慮

　　注冊會計師可以與被審計單位簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書，但如果出現(xiàn)下列情況，應(yīng)當考慮重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書：

　　(1)有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍;

　　(2)需要修改約定條款或增加特別條款;

　　(3)高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動;

　　(4)被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化;

　　(5)法律法規(guī)的規(guī)定;

　　(6)管理編制財務(wù)報表采用的會計準則和相關(guān)會計制度發(fā)生變化。

　　出現(xiàn)上述第(2)種情況時，注冊會計師也可以與被審計單位簽訂補充協(xié)議，原審計業(yè)務(wù)約定書有效。

　　審計重要性

　　一、對審計重要性的理解

　　重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的

　　判斷或決策。

　　理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點： 1、重要性概念中的錯報包含漏報

　　財務(wù)報表錯報包括財務(wù)報表金額的錯報和財務(wù)報表披露的錯報。2、重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策的信息需求而言的

　　如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。 3、重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮

　　所謂數(shù)量方面，是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是錯報的性質(zhì)。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重 要。

　　4、重要性的確定離不開具體環(huán)境

　　不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標準也不相同。5、對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。

　　(二)審計重要性運用的情形二、計劃階段確定重要性水平

　　(一)從數(shù)量方面考慮重要性

　　注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次確定重要性水平。

　　(二)從性質(zhì)方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。

　　注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度;錯 報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度;錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　　三、重要性與審計風險

　　(一)重要性與審計風險的關(guān)系

　　重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風險越低;反之，重要性水平越低，審計風險越高。這里，重要性水平的高低指的是金額的高低。

　　400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。

　　重要性水平為 400 元時的審計風險比重要性水平為 200 元時的審計風險低。重要性和審計證據(jù)之間也是反向變動的關(guān)系。

　　(二)考慮重要性與審計風險的關(guān)系對審計程序的影響1、在審計計劃階段

　　在審計計劃階段，注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，需要考慮計劃的重要性水平。 2、 在審計執(zhí)行階段

　　在審計執(zhí)行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應(yīng)當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并 根據(jù)具體環(huán)境的變化或在審計執(zhí)行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進而修改進一步審計程序的性 質(zhì)、時間和范圍。

　　3、在評價審計程序結(jié)果階段

　　在評價審計程序結(jié)果階段，注冊會計師確定的重要性和審計風險，可能與計劃審計工作時評估的重要性和審計風 險存在差異。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當重新確定重要性和審計風險，并考慮實施的審計程序是否充分。

　　四、評價錯報的影響

　　(一)尚未更正錯報的匯總數(shù)1、已經(jīng)識別的具體錯報

　　(1)對事實的錯報。

　　(2)車技主觀決策的錯報。2、推斷誤差

　　(1)通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。

　　(2)通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

　　(二)評價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響

　　計劃審計工作

　　一、計劃審計工作的總體要求：

　　計劃審計工作是指注冊會計師為了完成年度財務(wù)報表的審計業(yè)務(wù)，達到預(yù)期的審計目標，在具體執(zhí)行審計程序

　　之前對審計工作所作的合理規(guī)劃和安排，即制定審計計劃。

　　計劃審計工作包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平。

　　二、初步業(yè)務(wù)活動

　　注冊會計師應(yīng)當在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動：

　　(一)針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序;

　　(二)評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性;

　　(三)及時簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書。三、總體審計策略

　　總體審計策略是對審計的預(yù)期范圍和實施方式所作的規(guī)劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個

　　過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。它是規(guī)劃整個審計工作的藍圖。

　　總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。

　　(一)審計范圍

　　(二)報告目標與第三方溝通

　　(三)審計方向重要性方面

　　(四)總體審計策略中包括的內(nèi)容

　　總體審計策略應(yīng)能恰當?shù)胤从匙詴嫀熆紤]審計范圍、報告目標和審計方向的結(jié)果。注冊會計師應(yīng)當在總體

　　審計策略中清楚地說明下列內(nèi)容：

　　(1)向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復(fù)雜的問題利用專家工 作等。

　　(2)向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員數(shù)量，對其他注 冊會計師工作的復(fù)核范圍，對高風險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)測等。

　　(3)何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等。

　　(4)如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用，包括預(yù)期何時召開項目組預(yù)備會和總結(jié)會，預(yù)期項目負責人和經(jīng) 理如何進行復(fù)核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等。

　　四、具體審計計劃：

　　總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系：具體審計計劃是依據(jù)總體審計策略制定的，對實施總體審計策略所

　　需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等所作的詳細規(guī)劃與說明。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　具體審計計劃包括的內(nèi)容：風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

　　(一)風險評估程序

　　(二)計劃實施的進一步審計程序

　　注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序(包括進一步審計程序的具體性質(zhì)、時間和范圍)兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余 額和列報決定采用的總體方案(包括實質(zhì)性方案或綜合性方案)。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的 延伸和細化，它通常包括控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(三)計劃實施的其他審計程序五、其他相關(guān)要求

　　(一)審計過程中對計劃的更改

　　(二)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核

　　對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍取決的主要因素是：第一，被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜

　　程度。第二，審計領(lǐng)域。第三，重大錯報風險。第四，執(zhí)行審計工作的項目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

　　(三)對計劃審計工作的記錄

　　(四)與治理層和管理層的溝通

　　(五)首次接受審計委托的補充考慮

　　知識點5 審計證據(jù)與審計工作底稿

　　審計證據(jù)

　　(一)審計證據(jù)的含義

　　審計證據(jù)是審計中的一個核心概念。

　　審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄

　　中含有的信息和其他信息。

　　(二)審計證據(jù)的來源

　　按照證據(jù)的來源分類，可以將審計證據(jù)分為內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)兩類。

　　1、內(nèi)部證據(jù)

　　內(nèi)部證據(jù)是由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)，如被審計單位的會計記錄、管理層的聲明書

　　以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書面文件。

　　按照證據(jù)的處理過程，可以將內(nèi)部證據(jù)進一步劃分為：只在審計客戶內(nèi)部流轉(zhuǎn)的證據(jù)和由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個人承認的內(nèi)部證據(jù)。

　　2、外部證據(jù)

　　外部證據(jù)：是由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士編制的書面證據(jù)。

　　按照證據(jù)的處理過程，可以將外部證據(jù)進一步劃分為：

　　(1)由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計師的外部證據(jù)。

　　(2)由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，但由被審計單位持有并提交注冊會計師的書面證據(jù)。

　　(3)由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表或自行觀察獲取的證據(jù)。這類證據(jù)也 具有較強的可靠性。

　　二、認定與審計證據(jù)

　　(一)認定的含義

　　所謂認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。管理層

　　的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　(二)獲取審計證據(jù)時對認定的運用：

　　管理層的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。將管理層的認定運用于各類交易、賬戶余額以及列報，就形成了各類交易、賬戶余額及列報的具體審計目標。 注冊會計師應(yīng)當詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。

　　三、審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量特征

　　充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個基本特征。《中國注冊會計師審計準則第 1301 號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊

　　會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)”、“注冊會計師應(yīng)當保持 職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當性。”

　　(一)審計證據(jù)的充分性

　　審計證據(jù)的充分性：是指審計證據(jù)的數(shù)量足以支持注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計

　　意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。

　　注冊會計師判斷證據(jù)是否充分，應(yīng)當考慮以下主要因素：

　　(1)審計風險;

　　(2)具體審計項目的重要程度;

　　(3)注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的經(jīng)驗;

　　(4)審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊;

　　(5)審計證據(jù)質(zhì)量;

　　(6)總體規(guī)模與特征。

　　(二)審計證據(jù)的適當性

　　審計證據(jù)的適當性：是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的

　　相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。

　　相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內(nèi)容，只有既相關(guān)又可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。

　　(三)審計證據(jù)的充分性與適當性之間的關(guān)系：

　　充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺-不可，只有既充分又適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。

　　審計證據(jù)的適當性影響審計證據(jù)的充分性。也就是說，審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。 如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

　　四、獲取審計證據(jù)的審計程序(途徑)

　　(一)審計程序的類型：按目的劃分

　　按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而實施的審計程序分為風險評估程序、控制測

　　試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。

　　1、風險評估程序

　　2、控制測試

　　實施控制測試的目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍。

　　當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：

　　(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試以支持評估結(jié) 果。

　　(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試，以獲取內(nèi)

　　部控制運行有效性的審計證據(jù)。

　　3、實質(zhì)性程序

　　注冊會計師應(yīng)當計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風險。

　　實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　(二)審計程序的類型：按獲取手段劃分1、檢查記錄或文件

　　2、檢查有形資產(chǎn)

　　3、觀察

　　4、詢問

　　5、函證

　　6、重新計算

　　7、重新執(zhí)行

　　8、分析程序

　　審計工作底稿

　　一、審計工作底稿的含義和目的

　　審計工作底稿：是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計

　　結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。 它形成于審計過程，也反映整個審計過程。

　　編制審計工作底稿的目的：

　　(1)提供充分、適當?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ);

　　(2)提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。 二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序

　　會計師事務(wù)所按照規(guī)定對審計工作底稿實施適當?shù)目刂瞥绦颍詽M足下列要求：

　　(1)安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密;

　　(2)保證審計工作底稿的完整性;

　　(3)便于對審計工作底稿的使用和檢索;

　　(4)按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。三、審計工作底稿的存在形式與基本內(nèi)容

　　(一)審計工作底稿的形式

　　審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，審計工作底稿的形式已從紙質(zhì) 形式擴展到了電子或其他介質(zhì)形式。

　　(二)審計工作底稿的內(nèi)容

　　審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理 層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件(包括電子郵件),以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄，與其他人員(如其他注冊會計師、律師、專家等)的溝通文件及錯報匯總表等。 四、審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍

　　(一)編制審計工作底稿的總體要求

　　(二)確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時應(yīng)考慮的因素

　　在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：

　　(1)實施審計程序的性質(zhì);

　　(2)已識別的重大錯報風險;

　　(3)在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要作出判斷的范圍;

　　(4)已獲取審計證據(jù)的重要程度;

　　五、審計工作底稿的歸檔

　　(一)審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期 限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。

　　(二)審計工作底稿的性質(zhì)

　　(三)審計工作底稿的保存期限

　　會計師所應(yīng)當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存 10 年。

　　(四)審計工作底稿歸檔后的變動

　　知識點6 重大錯報風險的評估與應(yīng)對

　　了解被審計單位及其環(huán)境

　　一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的及風險評估程序

　　(一)了解被審計單位及其環(huán)境的目的

　　了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：

　　(1)確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當;

　　(2)考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報(包括披露)是否適當;

　　(3)識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的 商業(yè)目的等;

　　(4)確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值;

　　(5)設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平;

　　(6)評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。

　　(二)風險評估程序

　　注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。為了解被審計單位及其環(huán)

　　境而實施的程序稱為“風險評估程序”。

　　注冊會計師通過實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1)詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員;

　　(2)分析實施程序;

　　(3)觀察和檢查。

　　二、了解被審計單位及其環(huán)境

　　注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;

　　(2)被審計單位的性質(zhì);

　　(3)被審計單位對會計政策的選擇和運用;

　　(4)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險;

　　(5)被審計單位業(yè)績的衡量和評價;

　　(6)被審計單位的內(nèi)部控制。

　　被審計單位及其環(huán)境的各個方面可能會互相影響。注冊會計師在對被審計單位及其環(huán)境的各個方面進行了解和評估時，應(yīng)當考慮各因素之間的相互關(guān)系。

　　三、了解被審計單位的內(nèi)部控制

　　(一)內(nèi)部控制的含義和要素1、內(nèi)部控制的含義

　　內(nèi)部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守】(目標)，

　　由【治理層、管理層和其他人員】(責任主體) 【設(shè)計和執(zhí)行】(手段)的政策及程序。

　　(1)控制環(huán)境;控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識

　　和措施。

　　(2)風險評估過程;

　　風險評估過程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標能力的各種風險。

　　針對財務(wù)報告目標的風險評估過程則包括：識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風險，評估風險的重大性和發(fā)生的可能性， 以及采取措施管理這些風險。

　　被審計單位的風險評估過程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風險，以及針對這些風險所采取的措施。

　　(3)信息系統(tǒng)與溝通;

　　(4)控制活動;控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息

　　處理、實務(wù)控制和職責分離等相關(guān)的活動。

　　(5)對控制的監(jiān)督

　　(二)對內(nèi)部控制了解的深度

　　(三)內(nèi)部控制的局限性

　　內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。

　　(1)在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。

　　(2)可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。

　　此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。

　　評估重大錯報風險

　　一、識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風險

　　(一)識別和評估重大錯報風險的審計程序

　　在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：

　　(1)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報;

　　(2)將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(3)考慮識別的風險是否重大;

　　(4)考慮識別的風險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　(二)可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項和情況

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風險

　　在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。

　　某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合 資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事 項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。

　　某些重大錯報風險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能 力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風險的影響

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風險的影響

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性二、特別風險

　　(一)特別風險的含義

　　作為風險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險， 這些風險通常簡稱特別風險。

　　(二)非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風險1、非常規(guī)交易

　　非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。

　　(三)考慮與特別風險相關(guān)的控制

　　三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險

　　(1)作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至 可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位針對這些風險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。

　　(2)在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適 當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當 審計證據(jù)的可能性。

　　(3)注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)二 做出相應(yīng)的變化。

　　(4)因此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新于分析信息 的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

　　四、溝通

　　針對重大錯報風險的應(yīng)對措施

　　一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對措施

　　注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定的總體應(yīng)對措施主要有以下幾方面：

　　(1)向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;

　　(3)提供更多的督導(dǎo);

　　(4)在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;

　　(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。 二、針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　(一)進一步審計程序的總體要求

　　進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大

　　錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　(二)進一步審計程序的性質(zhì)

　　(三)進一步審計程序的時間

　　(四)進一步審計程序的范圍三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：

　　(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;

　　(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

　　(3)控制由誰執(zhí)行;

　　(4)控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制);

　　作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施.當存在下列情形之一時，注冊會計師 應(yīng)當實施控制測試：

　　(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的;

　　(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類型：(1)詢問;(2)觀察;(3)檢查;(4)重新執(zhí)行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時間

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時點或期間。

　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。 如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間

　　有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。四、實質(zhì)性程序

　　(一)實質(zhì)性程序的含義和要求

　　實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。

　　實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。

　　細節(jié)測試：是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。 實質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用

　　做實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。

　　由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的 測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試;對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實 施實質(zhì)性分析程序。

　　(三)實質(zhì)性程序的時間

　　(四)實質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度

　　匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。

　　五、審計證據(jù)的評價與記錄

　　(一)評價列報的適當性

　　(二)完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價

　　(三)形成審計意見時對審計證據(jù)的綜合評價

　　在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風險降至可接 受的低水平。注冊會計師應(yīng)當考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計 證據(jù)。

　　在評價審計證據(jù)的充分性和適當性時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列一系列因素：

　　(1)認定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2)管理層應(yīng)對和控制風險的有效性。

　　(3)在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗。

　　(4)實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5)可獲得信息的來源和可靠性。

　　(6)審計證據(jù)的說服力

　　(7)對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財務(wù)報表認定沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當盡可能獲取進一步的審計證據(jù)。如果不能獲取充分的、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當那個出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會計師應(yīng)當就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：

　　(1)項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以及得出的重要結(jié)論。

　　(2)注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點(包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點)、信息來源以及實施的風險評估程序。

　　(3)注冊會計師在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險。

　　(4)注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險采取的總體應(yīng)對措施。

　　(6)實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(7)實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯(lián)系。

　　(8)實施進一步審計程序的結(jié)果。

　　注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，確定對上述事項進行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字敘述、問卷、核對表和流 程圖等。通常被審計單位經(jīng)營活動越復(fù)雜，注冊會計師實施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復(fù)雜。

　　知識點7 銷售與收款循環(huán)審計

　　銷售與收款循環(huán)的特征

　　銷售與收款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款、預(yù)收賬款、應(yīng)繳稅費等。 所涉及的利潤表項目營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用等。

　　一、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　(一)接受顧客訂單;(二)批準賒銷信用;(三)按銷售單供貨;(四)按銷售單裝運貨物;(五)向顧客開具賬單;(六)記錄銷售;(七)辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入;(八)辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓;(九)注銷壞賬;(十)提取壞賬準備。

　　二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄

　　(1)顧客訂貨單;(2)銷售單;(3)發(fā)運憑證;(4)銷售發(fā)票;(5)商品價目表;(6)貸項通知單;(7)應(yīng)收賬款明細賬;(8)主營業(yè)務(wù)收入明細賬;(9)折扣與折讓明細賬;(10)匯款通知書;(11)庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬;(12)壞賬審批表;(13)顧客月末對賬單;(14)轉(zhuǎn)賬憑證;(15)收款憑證。

　　第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試

　　一、銷售交易的內(nèi)部控制與控制測試：

　　(一)適當?shù)穆氊煼蛛x;

　　應(yīng)當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員分 離;編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票分離;銷售人員與銷貨現(xiàn)款分離;單位應(yīng)收票據(jù)的取得與貼現(xiàn)須經(jīng)保 管人員以外的主管人員批準。

　　(二)正確的授權(quán)審批;

　　1、在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批;

　　2、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物;

　　3、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批;

　　4、審批人應(yīng)當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。

　　(三)充分的憑證和記錄;

　　例如：在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記 錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。

　　(四)憑證的預(yù)先編號;

　　對憑證預(yù)先進行編號，目的是防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。

　　(五)按月寄出對賬單;

　　由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。

　　(六)內(nèi)部核查程序。二、銷售交易的

　　(一)登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客(發(fā)生) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的。 相對的控制測試：檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證。

　　(2)在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準。

　　相對的控制測試：檢查顧客的賒銷是否經(jīng)授權(quán)批準。

　　(3)銷售發(fā)票均事先編號并已恰當?shù)氐怯浫胭~。

　　相對的控制測試：檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。

　　(4)每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見做專門追查。 相對的控制測試：觀察是否寄送對賬單并檢查顧客回函檔案。

　　(二)所有銷售交易均已登記入賬(完整性) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)發(fā)運憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。 相對的控制測試：檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。

　　(2)銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。

　　(三)登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬(計價與分攤) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準。 相對的控制測試：檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準。

　　(2)由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內(nèi)部核查。

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標記。

　　(四)銷售交易的分類恰當(分類) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)采用適當?shù)臅嬁颇勘怼?/p>

　　相對的控制測試：檢查會計科目表是否適當。

　　(2)內(nèi)部復(fù)核和核查

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標記

　　(五)銷售交易的記錄及時(截止) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)采用盡量在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法

　　相對的控制測試：檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。

　　(2)內(nèi)部核查

　　相對的控制測試：同上。

　　(六)銷售交易已經(jīng)正確地計入明細賬并經(jīng)正確匯總(準確性、計價和分攤) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制：

　　(1)每月定期給顧客寄送對賬單

　　相對的控制測試：觀察對賬單是否已經(jīng)寄出

　　(2)由獨立人員對應(yīng)收賬款明細賬做內(nèi)部核查相對的控制測試：檢查內(nèi)部核查標記

　　(3)將應(yīng)收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較

　　相對的控制測試：檢查將應(yīng)收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記。 三、收款交易的內(nèi)部控制和控制測試

　　銷售與收款循環(huán)包括銷售與收款兩個方面，在內(nèi)部控制健全的企業(yè)，與銷售相關(guān)的收款交易同樣有其內(nèi)部控制目標和內(nèi)部控制。

　　銷售與收款循環(huán)主要賬戶的審計

　　一、營業(yè)收入的審計

　　(一)營業(yè)收入的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應(yīng)當記錄的營業(yè)收入均已記錄;

　　確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當; 確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定營業(yè)收入是否已按企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當?shù)牧袌蟆?/p>

　　(二)營業(yè)收入的實質(zhì)性程序

　　1、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序

　　(1)取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符;結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數(shù)核對是否相符;同時檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

　　(2)查明主營業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法，注意是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致;特別關(guān)注周期性、 偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。

　　(3)實施實質(zhì)性分析程序來獲取審計證據(jù)。

　　(4)獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格 是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。

　　(5)抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與 發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。

　　(6)抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、 銷售合同或協(xié)議等一致。

　　(7)結(jié)合對應(yīng)收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。

　　(8)對于出口銷售，應(yīng)當將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向 海關(guān)函證。

　　(9)銷售的截止測試。對銷售實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期 是否正確，應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。

　　(10)存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性。

　　(11)檢查銷售折扣與折讓。

　　(12)檢查有無特殊的銷售行為。

　　(13)調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況。

　　(14)調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。

　　(15)檢查主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。二、應(yīng)收賬款的審計

　　(一)應(yīng)收賬款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應(yīng)收賬款是否已存在; 確定所有應(yīng)當記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄; 確定記錄的應(yīng)收賬款由被審計單位擁有或控制;

　　確定應(yīng)收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

　　1、取得或編制應(yīng)收賬款明細表;

　　2、檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標;

　　3、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確;

　　4、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款;

　　函證目的是為了證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性、防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中 發(fā)生的錯誤或弄虛作假、營私舞弊行為。

　　(1)函證的范圍和對象

　　審計人員不需對所有被審計應(yīng)收款進行函證。函證數(shù)量、范圍由以下因素決定：第一，應(yīng)收款在全部資產(chǎn)中所占 比重;第二，被審計單位內(nèi)控強弱;第三，以前函證結(jié)果;第四，函證方式的選擇。

　　一般情況下，注冊會計師應(yīng)選作函證對象的項目有：第一，大額或賬齡較長的項目。第二，與債務(wù)人發(fā)生糾紛的 項目。第三，關(guān)聯(lián)方項目。第四，主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項目。第五，交易頻繁但期末余額較小甚至余額 為零的項目。第六，可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　(2)函證方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　積極的函證方式又稱肯定式函證，是指注冊會計師向第三方發(fā)出詢證函，要求第三方證實有關(guān)信息，注冊會計師 要求被詢證者在所有的情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

　　如債務(wù)人符合下列情況時，采用積極式函證較好：①個別賬戶欠款金額較大;②有理由相信欠款可能會存在爭論， 差錯等問題。

　　消極的函證方式又稱否定式函證，是指注冊會計師向第三方發(fā)出詢證函，要求第三方證實有關(guān)信息，注冊會計師 只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：第一，重大錯報風險評估為低水平。第二，涉 及大量余額較小的賬戶。第三，預(yù)期不存在大量的錯誤。第四，沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　(3)函證時間的選擇

　　發(fā)出的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負債表日接近的時間。

　　(4)函證的控制

　　注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收：

　　①對無法投送退回的信函要進行分析、查明原因;

　　②對于采用積極式函證方式?jīng)]有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、三封詢證函;

　　③若反復(fù)函證仍得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序、檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證應(yīng)收款的真實性。

　　(5)函證結(jié)果分析

　　產(chǎn)生原因主要有以下幾種：

　　第一、購銷雙方記錄的時間不同

　　①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款;

　　②詢證函發(fā)出時，被 審計單位貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物;

　　③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?

　　④債務(wù)人對收到貨物的數(shù)量，質(zhì)量及價格等異議而全部或部分拒付貨款; 第二、一方或雙方記賬錯誤

　　第三、被審計單位的舞弊行為

　　(6)函證結(jié)果的審結(jié)和評價

　　注冊會計師應(yīng)將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收賬款情況，一般可作如下評價：

　　第一、重新考慮過去對內(nèi)控評價和符合性，測試結(jié)果是否恰當;分析性復(fù)核結(jié)果是否恰當及相關(guān)風險評價是 否恰當;

　　第二、若函證結(jié)果無審計差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的;

　　第三、如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中累計差錯數(shù)額，必要時擴大函證范圍。 5、確定已收回的應(yīng)收賬款金額;

　　6、對未函證應(yīng)收賬款實施替代審計程序;

　　7、檢查壞賬的確認和處理;

　　8、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán);

　　9、檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售;

　　10、對應(yīng)收賬款實施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序;

　　11、確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當。三、壞賬準備的審計

　　(一)壞賬準備的審計目標

　　確認計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整;

　　確定壞賬準備各期末余額是否正確; 確定壞賬準備的披露是否恰當。

　　(二)壞賬準備的實質(zhì)性程序

　　(1)取得或編制壞賬準備明細表，復(fù)核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符;

　　(2)將應(yīng)收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符;

　　(3)檢查應(yīng)收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法;

　　(4)實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確;

　　(5)檢查長期掛賬應(yīng)收賬款;

　　(6)檢查函證結(jié)果;

　　(7)實施分析程序;

　　(8)確定應(yīng)收賬款壞賬準備的披露是否恰當。銷售與收款循環(huán)其他相關(guān)賬戶的審計

　　應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收款項、營業(yè)稅金及附加和銷售費用

　　(一)應(yīng)收票據(jù)的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應(yīng)收票據(jù)是否存在;

　　確定所有應(yīng)當記錄的應(yīng)收票據(jù)均已記錄;

　　確定記錄的應(yīng)收票據(jù)由被審計單位擁有或控制;

　　確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備增減變動的記錄是否完整;

　　確定應(yīng)收票據(jù)可否收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 檢查應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性程

　　(1)獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細表，主要包括：第一，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否 相符;結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對是否相符。第二，檢查非記賬本位幣應(yīng)收票據(jù)的折算匯率及折算是否正確。第 三，檢查逾期票據(jù)是否已轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

　　(2)取得被審計單位“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。

　　(3)監(jiān)盤庫存票據(jù)，注意票據(jù)的種類、號數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、 背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等是否與應(yīng)收票據(jù)登記簿的記錄相符;關(guān)注是否對背書轉(zhuǎn)讓的票據(jù)負有連帶責任;注意是否存在已作質(zhì)押的票據(jù)和銀行退回的票據(jù)。

　　(4)必要時選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實其存在性和可收回性，并編 制函證結(jié)果匯總表。

　　(5)對于大額票據(jù)，應(yīng)取得相應(yīng)銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進行核對，以證實是否存 在真實的交易。

　　(6)復(fù)核帶息票據(jù)的利息計算是否正確，注意逾期應(yīng)收票據(jù)是否已按規(guī)定停止計提利息，并檢查其會計處理是 否正確。

　　(7)對貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，復(fù)核其貼現(xiàn)息計算是否正確，會計處理是否正確。

　　(8)請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細表上標出至外勤審計時已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對收款憑證等 資料，以確認其資產(chǎn)負債表日的真實性。

　　(9)對應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備進行審計。

　　(10)對應(yīng)收票據(jù)實施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序。

　　(一)預(yù)收款項的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的預(yù)收賬款是否存在; 確定所有應(yīng)當記錄的預(yù)收賬款均已記錄;

　　確定記錄的預(yù)收賬款是否是被審計單位應(yīng)當履行的現(xiàn)時義務(wù);

　　確定預(yù)收賬款是否以恰當?shù)亟痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當?shù)赜涗? 確定預(yù)收款項是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)預(yù)收賬款的實質(zhì)性程序：

　　(1)獲取或編制預(yù)收款項明細表，并檢查：第一，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核

　　對是否相符。第二，以非記賬本位幣結(jié)算的預(yù)收賬款，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確。第三，檢查是否存在 借方余額，必要時進行重分類調(diào)整。第四，結(jié)合應(yīng)收賬款等往來款項目的明細余額，檢查是否存在應(yīng)收、預(yù)收兩方掛 賬的項目，必要時作出調(diào)整。第五，標識重要客戶。

　　(2)請被審計單位協(xié)助，在預(yù)收款項明細表上標出截止審計日已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收款項，對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收款 項進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)貨單、貨運單據(jù)、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。

　　(3)抽查預(yù)收賬款有關(guān)的銷貨合同、倉庫發(fā)貨記錄、貨運單據(jù)和收款憑證，檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉(zhuǎn) 銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。

　　(4)選擇預(yù)收款項的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。

　　(5)檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并作出記錄，必要時提請被審計單位予以調(diào)整。

　　(6)對預(yù)收款項中按稅法規(guī)定應(yīng)預(yù)繳稅費的預(yù)收銷售款，結(jié)合應(yīng)交稅費項目檢查是否及時、足額繳納有關(guān)稅費。

　　(7)通過貨幣資金的期后測試，以確定預(yù)收賬款是否已計入恰當期間。

　　(8)標明預(yù)收關(guān)聯(lián)方[包括持股 5%以上(含 5%)股東]的款項，執(zhí)行關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時應(yīng)予抵銷的金額。

　　(9)檢查預(yù)收款項的列報是否恰當。

　　營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅和教育費附加，投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

　　(一)營業(yè)稅金及附加的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營業(yè)稅金及附加是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應(yīng)當記錄的營業(yè)稅金及附加是否均已記錄;

　　確定與營業(yè)稅金及附加有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄; 確定營業(yè)稅金及附加是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定營業(yè)稅金及附加中的交易和事項是否已記錄于恰當?shù)馁~戶;

　　確定營業(yè)稅金及附加已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)營業(yè)稅金及附加的實質(zhì)性程序：

　　(1)獲取或編制營業(yè)稅金及附加明細表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相 符。

　　(2)確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規(guī)定。

　　(3)根據(jù)審定的本期應(yīng)納營業(yè)稅的營業(yè)收入和其他納稅事項，按規(guī)定的稅率，分項計算、復(fù)核本期應(yīng)納營業(yè)稅 稅額，檢查會計處理是否正確。

　　(4)根據(jù)審定的本期應(yīng)稅消費品銷售額(或數(shù)量)，按規(guī)定適用的稅率，分項計算、復(fù)核本期應(yīng)納消費稅稅額，檢查會計處理是否正確。

　　(5)根據(jù)審定的本期應(yīng)納資源稅產(chǎn)品的課稅數(shù)量，按規(guī)定適用的單位稅額，計算、復(fù)核本期應(yīng)納資源稅稅額， 檢查會計處理是否正確。

　　(6)城市維護建設(shè)稅、教育費附加等項目的計算依據(jù)是否和本期應(yīng)納增值稅、營業(yè)稅、消費稅合計數(shù)一致，并

　　按規(guī)定適用的稅率或費率計算、復(fù)核本期應(yīng)納城建稅、教育費附加等，檢查會計處理是否正確。

　　(7)結(jié)合應(yīng)交稅費科目的審計，復(fù)核其勾稽關(guān)系。

　　(8)檢查營業(yè)稅金及附加是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。如果被審計單位是上市 公司，在其財務(wù)報表附注中應(yīng)分項列示本期營業(yè)稅金及附加的計繳標準及金額。

　　(一)銷售費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的銷售費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應(yīng)當記錄的銷售費用是否均已記錄;

　　確定與銷售費用有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄; 確定銷售費用是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定銷售費用是否已記錄于恰當?shù)馁~戶;

　　確定銷售費用已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)銷售費用的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制銷售費用明細表，復(fù)核其加計數(shù)是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符;將銷售費用中的工資、折舊等與相關(guān)的資產(chǎn)、負債科目核對，檢查其勾稽關(guān)系的合理性。

　　(2)對銷售費用進行分析：計算分析各個月份銷售費用總額及主要項目金額占主營業(yè)務(wù)收入的比率，并與上一 年度進行比較，判斷變動的合理性;計算分析各個月份銷售費用中主要項目發(fā)生額及占銷售費用總額的比率，并與上 一年度進行比較，判斷其變動的合理性。

　　(3)檢查各明細項目是否與被審計單位銷售商品和材料、提供勞務(wù)以及專設(shè)的銷售機構(gòu)發(fā)生的各種費用有關(guān)， 是否合規(guī)、合理，計算是否正確。

　　(4)檢查銷售傭金支出是否符合規(guī)定，審批手續(xù)是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過規(guī)定，是否按規(guī) 定進行了納稅調(diào)整。

　　(5)檢查廣告費、宣傳費等的支出是否合理，審批手續(xù)是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過規(guī)定限額， 應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)整。

　　(6)檢查由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計負債，是否按確定的金額進行會計處理。

　　(7)選擇重要或異常的銷售費用，檢查銷售費用各項目開支標準是否符合有關(guān)規(guī)定，開支內(nèi)容是否與被審計單 位的產(chǎn)品銷售或?qū)ＴO(shè)銷售機構(gòu)的經(jīng)費有關(guān)，計算是否正確，原始憑證是否合法，會計處理是否正確。

　　(8)抽取資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的憑證，實施截止測試，若存在異常跡象，應(yīng)考慮是否有必要追加審計程 序，對于重大跨期項目應(yīng)作必要調(diào)整。

　　(9)如果被審計單位系商品流通企業(yè)且已將管理費用科目的核算內(nèi)容并入本科目核算，應(yīng)同時實施管理費用審 計程序。

　　(10)檢查銷售費用是否已按照企業(yè)會計準則在財務(wù)報表中作出恰當?shù)牧袌蟆?/p>

　　知識點8 采購與付款循環(huán)審計

　　資產(chǎn)負債表和損益表審計的基礎(chǔ)采購與付款循環(huán)的特性

　　一、采購與付款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動

　　(1)請購商品和勞務(wù);(2)對外訂購;(3)驗收商品;(4)儲存商品;(5)付款;(6)記賬

　　二、采購與付款循環(huán)審計的主要憑證及會計記錄

　　采購與付款業(yè)務(wù)通常要經(jīng)過請購、訂貨、驗收、付款、記錄這些程序采購與付款循環(huán)審計中主要經(jīng)濟活動及其相應(yīng)的憑證記錄有：

　　(一)請購單

　　請購單一式三聯(lián)，填寫部門留存一份，送交采購部門一份，驗收部門一份。 大額資本支出請購需特別授權(quán)批準。

　　(二)訂購單

　　訂購單一式五聯(lián)，正聯(lián)送交供應(yīng)商，其余幾聯(lián)送至企業(yè)內(nèi)部的驗收部門、付款部門和請購部門，采購部門留存一 份。

　　(三)驗收單

　　驗收單是支持資產(chǎn)或費用以及與采購有關(guān)的負債的“存在或發(fā)生”認定的重要憑證。定期獨立檢查驗收單的順序 以確定每筆采購交易都已編制憑單，則與采購交易的“完整性”認定有關(guān)。

　　(四)入庫單

　　入庫單一式三聯(lián)，一聯(lián)返回驗收部門，一聯(lián)本部門留傳，另一聯(lián)交會計部門記賬。 這些控制與商品的“存在或發(fā)生”認定有關(guān)。

　　(五)付款憑證

　　付款憑證是企業(yè)內(nèi)部記錄和支付負債的授權(quán)證明文件。付款憑單應(yīng)預(yù)先編號，并須后附訂購單、驗收單和供應(yīng)商 發(fā)票等支持性憑證。

　　(六)明細賬和總賬

　　預(yù)付賬款明細賬、應(yīng)付賬款明細賬、存貨明細賬

　　(七)付款證明

　　付款憑證包括現(xiàn)金付款憑證和銀行存款付款憑證

　　(八)對賬單

　　采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試

　　一、采購與付款循環(huán)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制

　　(1)對購貨業(yè)務(wù)合理的職責劃分，使得在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中能夠進行有效地復(fù)核和監(jiān)督。

　　采購與付款業(yè)務(wù)的不相容崗位包括：請購與審批;詢價與確定供應(yīng)商;采購合同的訂立與審核;采購、驗收與相 關(guān)會計記錄;付款的申請、審批與執(zhí)行。

　　(2)企業(yè)應(yīng)當建立采購申請制度，

　　(3)企業(yè)應(yīng)當加強采購業(yè)務(wù)的預(yù)算管理;

　　(4)企業(yè)應(yīng)當建立采購與付款業(yè)務(wù)的授權(quán)制度和審核批準制度，并按照規(guī)定的的權(quán)限和程序辦理采購與付款業(yè)務(wù);

　　(5)企業(yè)應(yīng)當按照請購、審批、采購、驗收付款等規(guī)定的程序辦理采購與付款業(yè)務(wù)，并在采購與付款各環(huán)節(jié)設(shè)置相

　　關(guān)的記錄、填制相應(yīng)的憑證，建立完整的采購登記制度，加強請購手續(xù)、采購訂單、驗收證明、入庫憑證、采購發(fā)票 等文件和憑證的相互核對工作。

　　(6)企業(yè)應(yīng)當建立采購與驗收環(huán)節(jié)的管理制度，對采購方式確定、供應(yīng)商選擇、驗收程序及計量方法等做出明確規(guī) 定，確保采購過程的透明化。

　　(7)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)規(guī)定的驗收制度和經(jīng)批準的訂單、合同等采購文件，由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品或 勞務(wù)等的品種、規(guī)格、數(shù)量、質(zhì)量和其他內(nèi)容進行驗收，出具驗收報告、計量報告和驗收證明。

　　(8)企業(yè)財會部門在辦理付款業(yè)務(wù)時，應(yīng)當對采購合同約定的付款條件以及采購發(fā)票、結(jié)算憑證、檢驗報告、計量 報告和驗收證明等相關(guān)憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核。

　　(9)企業(yè)應(yīng)當定期與供應(yīng)商核對應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款等往來款項。并及時處理。

　　(10)企業(yè)可以根據(jù)具體情況對辦理采購人員定期進行崗位輪換，防范采購人員利用職權(quán)和工作便利收受商業(yè)賄賂、損害企業(yè)利益的風險。

　　二、固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制

　　固定資產(chǎn)是企業(yè)中的重要資產(chǎn)，為了確保固定資產(chǎn)的真實、完整、安全和有效利用，被審計單位應(yīng)當建立和健全 固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度。

　　(一)固定資產(chǎn)的預(yù)算制度最重要的部分

　　(二)授權(quán)批準制度

　　(三)賬簿記錄制度

　　(四)職責分工制度

　　固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應(yīng)明確劃分責任，有專門部門和專人負責。

　　(五)資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度

　　(六)固定資產(chǎn)的處置制度

　　包括投資轉(zhuǎn)出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。

　　(七)固定資產(chǎn)的定期盤點制度

　　(八)固定資產(chǎn)的維護保養(yǎng)制度

　　三、采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試

　　考慮到采購與付款循環(huán)測試的重要性，注冊會計師往往對這一循環(huán)采用屬性抽樣審計方法。 采購和付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試包括：

　　(1)檢查企業(yè)有關(guān)崗位責任制度等文件，了解購貨和付款循環(huán)的業(yè)務(wù)分工，評價分工是否合理，是否能夠起到 自動復(fù)核的作用，并通過實地觀察判斷這些分工是否得到了執(zhí)行。

　　(2)檢查采購部門是否有專人審批購貨價格，檢查訂貨單上的采購單價是否都經(jīng)過事先授權(quán)批準。

　　(3)檢查采購制度中是否規(guī)定大額采購應(yīng)通過招標方式選擇供貨商，并且檢查這一制度是否得到了執(zhí)行。

　　(4)檢查訂貨單和驗收單是否都已經(jīng)預(yù)先編號，檢查作廢的單據(jù)是否有注銷的痕跡并保存良好。

　　(5)從存貨增加的明細賬上抽取一定的業(yè)務(wù)，檢查相應(yīng)的記賬憑證以及后附的請購單、訂貨單、驗收單和賣方 發(fā)票等原始憑證，將這些憑證一一核對，對原始憑證和記賬憑證上的授權(quán)批準標識和內(nèi)部審核標識要特別注意。

　　(6)檢查企業(yè)會計制度的規(guī)定，判斷企業(yè)會計制度的合理性和嚴密性。

　　(7)檢查存貨和應(yīng)付賬款的明細賬，檢查會計記錄是否按照企業(yè)會計制度的要求進行。

　　(8)檢查原始憑證、記賬憑證和明細賬的日期，判斷企業(yè)的會計核算是否及時。

　　(9)獲取某月末賣方對賬單，檢查是否進行了核對，注意對不相符的內(nèi)容的處理程序。

　　(10)檢查對編制的會計報表有無獨立審核程序，并對應(yīng)披露事項的核對檢查。

　　(11)檢查企業(yè)有無內(nèi)部審計制度，內(nèi)部審計是否定期進行審計和報告。

　　采購與付款循環(huán)主要賬戶的審計

　　應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)等賬戶

　　一、應(yīng)付賬款的審計目標

　　確定應(yīng)付賬款的真實性;

　　確定應(yīng)付賬款的發(fā)生和償還記錄是否完整; 確定應(yīng)付賬款是否應(yīng)由被審計單位承擔; 確定應(yīng)付賬款期末余額是否正確;

　　確定應(yīng)付賬款在會計報表上的披露是否恰當。 作為負債項目，應(yīng)付賬款完整性的審計是重點。

　　二、應(yīng)付賬款的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制應(yīng)付賬款明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

　　(2)根據(jù)被審計單位實際情況，對應(yīng)付賬款進行分析程序。

　　(3)函證應(yīng)付賬款。

　　(4)查找未入賬的應(yīng)付賬款。

　　(5)從應(yīng)付賬款明細賬上抽取交易，與相關(guān)原始憑證核對，檢查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額，檢查帶有現(xiàn)金折扣的應(yīng) 付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應(yīng)付金額入賬，待實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務(wù)費用項目。

　　(6)從訂貨單或驗收單出發(fā)，追查至應(yīng)付賬款明細賬，檢查是否所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都已經(jīng)正確地記賬。同時，檢 查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額。

　　(7)檢查應(yīng)付賬款是否存在借方余額。

　　(8)檢查應(yīng)付賬款長期掛賬的原因，作出記錄，注意其是否可能無需支付。

　　(9)關(guān)注是否存在應(yīng)付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(10)對于用非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)付賬款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(11)驗明應(yīng)付賬款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、固定資產(chǎn)的審計

　　確定固定資產(chǎn)是否存在; 確定固定資產(chǎn)是否完整;

　　確定固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有;

　　確定固定資產(chǎn)的計價是否恰當;

　　確定固定資產(chǎn)的期末余額是否正確;

　　確定應(yīng)付賬款在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序

　　1、獲取或編制固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表，檢查固定資產(chǎn)的分類是否正確并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對 是否相符，結(jié)合累計折舊、減值準備科目與報表數(shù)核對是否相符。

　　2、實施實質(zhì)性分析程序。

　　(1)計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn) 未在賬戶上注銷的問題。

　　(2)本期計提折舊額/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算的錯誤。

　　(3)累計折舊/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊核算的錯誤。

　　(4)比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出和收益性支出區(qū)分上可 能存在的錯誤。

　　(5)比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。應(yīng)當深入分析其差異，并根據(jù)被審計單位以往和今后的生產(chǎn) 經(jīng)營趨勢判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理。

　　(6)分析固定資產(chǎn)的構(gòu)成及其增減變動情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力等相關(guān)信息交叉復(fù)核，檢查 固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準確性。

　　3、檢查固定資產(chǎn)的增加。

　　包括購置、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債增加 4、檢查本期固定資產(chǎn)的減少。

　　固定資產(chǎn)的減少主要包括出售、向其他單位投資轉(zhuǎn)出、向債權(quán)人抵債轉(zhuǎn)出、報廢、毀損、盤虧等。主要目的：查 明已減少的固定資產(chǎn)是否已做適當?shù)臅嬏幚怼?/p>

　　審計要點：

　　(1)檢查授權(quán)批準文件;

　　(2)檢查會計處理，驗證金額準確性;

　　(3)結(jié)合固定資產(chǎn)清理和待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，抽查轉(zhuǎn)銷是否正確;

　　(4)檢查是否存在未作會計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)：第一，復(fù)核本期是否有新增加的固定資產(chǎn)替換了原有固 定資產(chǎn);第二，分析營業(yè)外收支等賬戶，查明有無處置固定資產(chǎn)所帶來的收支;第三，追查停產(chǎn)產(chǎn)品專用設(shè)備的處理 情況;第四，向被審計單位的固定資產(chǎn)管理部門查詢本期有無未作會計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)。

　　5、檢查固定資產(chǎn)的所有權(quán)。

　　對各類固定資產(chǎn)，獲取、收集不同的證據(jù)以確定其是否歸被審計單位所有：

　　(1)對外購的機器設(shè)備等固定資產(chǎn)，審核采購發(fā)票、采購合同等;

　　(2)對于房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)，查閱有關(guān)的合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險單等書面文 件;

　　(3)對融資租入的固定資產(chǎn)，檢查有關(guān)融資租賃合同;

　　(4)對汽車等運輸設(shè)備，檢查有關(guān)運營證件等;

　　(5)對受留置權(quán)限制的固定資產(chǎn)，結(jié)合有關(guān)負債項目進行檢查。6、對固定資產(chǎn)進行實地觀察。

　　實地檢查固定資產(chǎn)的存在性。注冊會計師可以固定資產(chǎn)明細分類賬為起點，進行實地查驗，以證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)確實存在。

　　7、檢查固定資產(chǎn)的租賃。

　　8、檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況。

　　9、檢查有無關(guān)聯(lián)方之間的固定資產(chǎn)購售活動。

　　10、檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。三、累計折舊的審計

　　(一)累計折舊的審計目標

　　確定折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)的財務(wù)會計制度，是否一貫遵循; 確定累計折舊增減變動的記錄是否完整;

　　確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫; 確定累計折舊的期末余額是否正確;

　　確定累計折舊在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)累計折舊的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相 符。

　　(2)檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法 能否在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)合理分攤其成本，前后期是否一致。

　　(3)根據(jù)情況，對累計折舊進行分析程序。

　　(4)檢查折舊的計提和分配。

　　(5)將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應(yīng)的成本費用中的折舊費用明細賬戶的借方相比較，以查 明所計提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費用。一旦發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)及時追查原因，并考慮是否應(yīng)建議作適當 調(diào)整。

　　(6)結(jié)合固定資產(chǎn)審計，檢查其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產(chǎn)登記卡。

　　(7)檢查累計折舊的披露是否恰當。

　　采購與付款循環(huán)其他相關(guān)賬戶的審計

　　預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)清理、應(yīng)付票據(jù)一、預(yù)付賬款的審計

　　(一)預(yù)付賬款的審計目標

　　確定預(yù)付賬款是否存在;確定預(yù)付賬款是否歸被審單位所有;確定預(yù)付賬款增減變動的記錄是否完整;確定預(yù)付 賬款期末余額是否正確;確定預(yù)付賬款在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)預(yù)付賬款的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制預(yù)付賬款明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

　　(2)根據(jù)被審計單位的具體情況，對預(yù)付賬款進行分析程序。

　　(3)分析預(yù)付賬款賬齡及余額構(gòu)成，選擇大額或異常的預(yù)付賬款重要項目(包括零賬戶)，函證其余額是否正確，并根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。

　　(4)結(jié)合應(yīng)付賬款明細賬，查核有無重復(fù)付款或?qū)⑼还P已付清的賬款在預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款這兩個項目同時 掛賬的情況。

　　(5)分析明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。

　　(6)檢查預(yù)付賬款長期掛賬的原因。

　　(7)關(guān)注是否存在預(yù)付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(8)對于用非記賬本位幣結(jié)算的預(yù)付賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。

　　(9)檢查預(yù)付賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。二、固定資產(chǎn)減值準備的審計

　　(一)固定資產(chǎn)減值準備的審計目標

　　確定計提固定資產(chǎn)減值準備的方法是否恰當;固定資產(chǎn)減值準備的計提是否充分;確定固定資產(chǎn)減值準備增減變動的記錄是否完整;確定固定資產(chǎn)減值準備期末余額是否正確;確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)減值準備的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編固定資產(chǎn)減值準備明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

　　(2)檢查固定資產(chǎn)減值準備計提的批準程序，取得并核對書面報告等證明文件。

　　(3)運用分析程序

　　(4)檢查實際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時，相應(yīng)固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)銷是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確

　　(5)確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。三、在建工程的審計

　　(一)在建工程的審計目標

　　確定在建工程是否存在;確定在建工程是否歸被審單位所有;確定在建工程增減變動的記錄是否完整;確定計提在建工程減值準備的方法和比例是否恰當，在建工程減值準備的計提是否充分;確定在建工程的期末余額是否正確; 確定在建工程在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)在建工程的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制在建工程明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

　　(2)檢查本期在建工程的增加數(shù)。

　　(3)檢查本期在建工程的減少數(shù)。

　　(4)檢查在建工程項目期末余額的構(gòu)成內(nèi)容，并實地觀察工程現(xiàn)場，確定在建工程是否存在。

　　(5)結(jié)合銀行借款等的檢查，了解在建工程是否存在抵押、擔保情況。

　　(6)確定在建工程在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當

　　四、固定資產(chǎn)清理的審計

　　(一)固定資產(chǎn)清理的審計目標

　　確定固定資產(chǎn)清理的記錄是否完整;確定反映的內(nèi)容是否正確;確定固定資產(chǎn)清理的期末余額是否正確;確定固 定資產(chǎn)清理在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)清理的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制在建工程明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

　　(2)檢查固定資產(chǎn)清理的發(fā)生是否有正當理由，是否經(jīng)有關(guān)技術(shù)部門鑒定，固定資產(chǎn)清理的發(fā)生和轉(zhuǎn)銷是否經(jīng) 授權(quán)批準，相應(yīng)的會計處理是否正確。

　　(3)檢查固定資產(chǎn)清理是否長期掛賬，如有，應(yīng)作出記錄，必要時建議作適當調(diào)整。

　　(4)檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。

　　知識點9 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性

　　一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　計劃和安排生產(chǎn);發(fā)出原材料;生產(chǎn)產(chǎn)品;核算產(chǎn)品成本;儲存產(chǎn)成品;發(fā)出產(chǎn)成品。

　　上述業(yè)務(wù)通常涉及以下部門：產(chǎn)計劃部門，倉庫，生產(chǎn)部門，人事部門，銷售部門，會計部門。

　　(一)計劃和安排生產(chǎn); 生產(chǎn)任務(wù)通知單

　　(二)發(fā)出原材料;

　　一式三聯(lián)，倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交還領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料 收發(fā)核算和成本核算。

　　(三)生產(chǎn)產(chǎn)品;

　　(四)核算產(chǎn)品成本;

　　(五)儲存產(chǎn)成品;

　　(六)發(fā)出產(chǎn)成品。

　　出庫單一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門，一聯(lián)發(fā)運部門留存，一聯(lián)送交顧客，一聯(lián)作為給顧客開具發(fā)票的依據(jù)。 二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄

　　(一)生產(chǎn)指令

　　又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知單”

　　(二)領(lǐng)發(fā)料憑證

　　如：材料發(fā)出匯總表，領(lǐng)料單，限額領(lǐng)料單，領(lǐng)料登記簿，退料單

　　(三)產(chǎn)量和工時記錄

　　如：工作通知單，工序進程單，工作班產(chǎn)量報告，產(chǎn)量通知單，產(chǎn)量明細表，廢品通知單

　　(四)工薪匯總表及工薪費用分配表

　　(五)材料費用分配表

　　(六)制造費用分配匯總表

　　(七)成本計算單

　　(八)存貨明細賬

　　第二節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制測試一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制

　　包括三大系統(tǒng)：一是生產(chǎn)過程中的存貨的內(nèi)部控制;二是工薪的內(nèi)部控制;三是對產(chǎn)品成本進行記錄與控制的成本

　　會計控制。

　　(一)存貨的內(nèi)部控制

　　存貨的內(nèi)部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷貨等職能1、購貨應(yīng)由獨立的采購部門負責。

　　請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門和會計部門，以便隨后的材料入庫和會計核算 2、驗收應(yīng)由專門的驗收部門負責

　　驗收單送會計部門和倉儲部門3、建立儲存管理責任制

　　4、領(lǐng)料與發(fā)貨

　　領(lǐng)料單一式三份，一份存領(lǐng)料部門;一份作為倉儲部門的收據(jù);另一份作為會計部門記賬的依據(jù)。領(lǐng)料單必須根 據(jù)用料單、工程通知單或銷貨單填制。

　　5、控制生產(chǎn)過程

　　6、銷貨

　　(二)工薪的內(nèi)部控制

　　工薪內(nèi)部控制是指對工薪的支出進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。主要內(nèi)容有： 1、雇傭員工;

　　人事授權(quán)表一份存放于人事部門的員工檔案，一份送交工資部門2、授權(quán)變動工資;

　　3、編制出勤和計時資料;

　　4、編制工資計算表;

　　工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時卡和計工單留在工資部門，另一份與人工成本分配表 送達財務(wù)部門

　　5、支付工資和保管未領(lǐng)工資;

　　工資只發(fā)給經(jīng)過適當確認的員工，未領(lǐng)工資應(yīng)保存在財務(wù)部門的保險柜中 6、填寫個入所得稅申報表;

　　7、記錄工資。

　　根據(jù)人工成本分配匯總表編制記賬憑證，并登記有關(guān)賬簿

　　(三)成本會計制度的內(nèi)部控制：

　　成本會計制度的內(nèi)部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會計控制兩部分內(nèi)容。

　　1、成本費用管理控制

　　成本費用管理控制是指對成本費用支出進行計劃、控制和考核的內(nèi)部控制。

　　具體包括：確定成本控制目標和成本計劃;制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額;編制成本、費用預(yù) 算;對各項成本費用指標進行分解，建立成本費用歸口、分級管理責任制;定期進行成本費用考核與評價。

　　2、成本費用會計控制

　　成本費用會計控制是指對成本費用支出業(yè)務(wù)進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。

　　主要包括以下內(nèi)容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開支標準、制定報銷手續(xù);建立各種支出的審核制度; 設(shè)置相應(yīng)的會計賬戶，選擇適當?shù)某杀居嬎惴椒ǎ侠淼貧w集與分配各項費用，確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本;對各項費用的歸集與分配結(jié)果進行復(fù)核;定期進行成本分析，查明企業(yè)成本變動的趨勢和原因。

　　二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制測試

　　(一)了解和描述生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制：

　　注冊會計師了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制，可以通過詢問相關(guān)人員或者查閱企業(yè)章程等文件獲得有關(guān)存貨賬戶體系的設(shè)置、存貨計價方法以及成本會計制度的信息。還可以通過發(fā)放調(diào)查問卷或者繪制流程圖等方法來了解采購、驗 貨、倉儲、生產(chǎn)、銷售等有關(guān)內(nèi)部控制制度是否得到執(zhí)行。此外，還須實地觀察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨 的變質(zhì)、毀損和被盜。在調(diào)查中，應(yīng)注意結(jié)合企業(yè)的實際情況，將不同的方式結(jié)合起來使用。不僅應(yīng)認真聽取直接參 與生產(chǎn)的技術(shù)工人與管理人員的意見，還應(yīng)注意認真聽取技術(shù)人員、工程設(shè)計師等有關(guān)專家的意見;以便對生產(chǎn)與存 貨循環(huán)的內(nèi)部控制作出正確的判斷。

　　(二)實施簡易抽查

　　為了證實審計工作底稿對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業(yè)生產(chǎn)流轉(zhuǎn)和工藝流程的基礎(chǔ)上實施簡易抽查，對其加以驗證。

　　(三)內(nèi)部控制測試

　　1、工薪的內(nèi)部控制測試

　　(1)檢查工資匯總表

　　(2)審查所選取的樣本

　　2、成本會計制度的內(nèi)部控制測試

　　包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內(nèi)容。

　　(1)直接材料成本的內(nèi)部控制測試

　　(2)直接人工成本的內(nèi)部控制測試

　　(3)制造費用的內(nèi)部控制測試

　　(4)生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的內(nèi)部控制測試

　　(四)評價生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制：

　　注冊會計師在完成上述審計程序后，應(yīng)根據(jù)所收集的審計證據(jù)，結(jié)合自己的職業(yè)判斷能力，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制進行評價。重點應(yīng)評價：內(nèi)部控制是否健全并得到有效執(zhí)行;內(nèi)部控制的整體強弱及各部分的強弱;內(nèi)部控制的可依賴性及控制風險的大小。通過評價，注冊會計師應(yīng)了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)中控制較強的部分及較弱部分，并依據(jù)內(nèi)部控制的可信賴程度，確定生產(chǎn)與存貨循環(huán)實質(zhì)性程序和重點。一般來說，生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較強，則實質(zhì)性程序相應(yīng)的可以適當簡化;反之，如果測試結(jié)果表明生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較弱，則控制風險較大，注冊會計師為了將審計風險降低至可接受水平，必須執(zhí)行擴大的實質(zhì)性審計程序。

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶的審計

　　一、存貨審計

　　(一)存貨的審計目標

　　審查和評價存貨的內(nèi)部控制制度是否健全，且一貫有效執(zhí)行;確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有;確定 存貨增減變動的記錄是否正確，存貨的計量和計價方法是否恰當;確定存貨入庫與發(fā)出的手續(xù)是否齊全;確定存貨期 末余額是否正確;確定存貨在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)存貨的實質(zhì)性程序

　　1、審查存貨余額

　　對存貨余額的實質(zhì)性程序一般采用如下程序：

　　(1)核對各存貨項目明細賬與總賬、報表數(shù)是否相符。

　　(2)存貨的分析性復(fù)核。在存貨審計中通常運用的分析性復(fù)核方法主要是簡單比較法和比率分析法兩種。①簡 單比較法;②比率分析法。注冊會計師在存貨的分析性復(fù)核中常用的比率主要是存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率。

　　(3)存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。 它包含兩層含義：一是注冊會計師應(yīng)該親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點;二是在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)根據(jù)需 要適當抽查已盤點存貨。期末存貨的結(jié)存數(shù)量直接影響到會計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監(jiān)盤 應(yīng)做好盤點前的計劃工作、盤點過程的監(jiān)督工作以及盤點工作結(jié)束后的記錄工作。

　　(4)存貨的計價測試。為了驗證資產(chǎn)負債表上存貨項目余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計。存貨計 價測試的主要程序包括：①樣本的選擇;②計價方法的確認;③計價測試。

　　由于企業(yè)對期末存貨通常采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師在執(zhí)行存貨的計價測試程序時還應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提。

　　(5)審查存貨所有權(quán)。在確定存貨所有權(quán)時，注冊會計師應(yīng)考慮以下因素：①抽查有關(guān)的購貨業(yè)務(wù)，確定企業(yè) 對本期增加的存貨的所有權(quán)。②復(fù)核委托代銷協(xié)議及其他與存貨相關(guān)的合同或文件，確定在企業(yè)外部存放的存貨(如 委托代銷、獨立倉庫)的所有權(quán)。③復(fù)查董事會記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權(quán) 的潛在要求。

　　存貨的具體賬戶主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資

　　等

　　主要程序包括：

　　(1)獲取或編制存貨各具體賬戶明細表，核對賬賬、帳表是否相符

　　(2)審查存貨的會計記錄是否合規(guī)

　　(3)審查存貨跌價準備

　　(4)審查存貨在報表上的披露是否恰當二、營業(yè)成本的審計

　　營業(yè)成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、庫存商品、自制半成品、主營業(yè)務(wù)成本的審計。 營業(yè)成本的審計目標一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定營業(yè)成本記錄是

　　否完整;確定與營業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄;確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期間;確定 營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確;確定營業(yè)成本與營業(yè)收入是否配比;確定營業(yè)成本的披露是否恰當。

　　(一)直接材料成本的審計

　　一般從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手，抽查有關(guān)的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、單價和材料費用分配量是否真實、合理。

　　其主要內(nèi)容包括：

　　(1)進行分析性復(fù)核。

　　(2)檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用的情況。

　　(3)抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)。

　　(4)抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。

　　(5)對采用定額成本或標準成本的企業(yè)，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明 直接材料的哦定額成本、標準成本在本年度內(nèi)有無重大變更。

　　(二)直接人工成本的審計

　　一般從審閱“生產(chǎn)成本”、“制造費喲”、“應(yīng)付職工薪酬”明細賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關(guān)的 費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實、合理。

　　主要內(nèi)容包括：

　　(1)進行分析性復(fù)核

　　(2)抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。

　　(3)結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。

　　(4)對采用標準成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接人工 的標準成本在本年度有無重大變更。

　　(三)制造費用審計

　　制造費用包括：分廠和車間管理人員的工資和福利費用、保險費、設(shè)計制圖費、實驗檢驗費、季節(jié)性和修理期間 的停工損失以及其他制造費用等項內(nèi)容。

　　制造費用審計的內(nèi)容主要包括：

　　(1)進行分析性復(fù)核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對看其是否相符;抽查制造費用中的 重大數(shù)額項目及例外項目，分析其是否合理。

　　(2)審閱制造費用明細賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確。

　　(3)檢查制造費用的分配是否合理。

　　(4)對于采用標準成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制

　　造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內(nèi)有無重大變動。對按預(yù)定分配率分配費用 的企業(yè)，還應(yīng)查明計劃與實際差異是否及時調(diào)整。

　　(四)主營業(yè)務(wù)成本的審計

　　主要是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動發(fā)生的實際成本

　　(1)獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。

　　(2)進行分析性復(fù)核

　　(3)編制生產(chǎn)成本及主營業(yè)務(wù)成本倒軋表

　　(4)結(jié)合生產(chǎn)成本的審計，抽查主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與主營業(yè)務(wù)收入相配比。

　　(5)檢查主營業(yè)務(wù)成本賬戶中重大調(diào)整事項(如銷售退回等)是否有其充分理由

　　(6)確定主營業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當披露

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關(guān)賬戶的審計

　　應(yīng)付職工薪酬、管理費用、營業(yè)外收支、所得稅費用一、應(yīng)付職工薪酬的審計

　　(一)應(yīng)付職工薪酬的審計目標

　　應(yīng)付職工薪酬的審計目標主要包括：

　　確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應(yīng)履行的支付業(yè)務(wù);確定應(yīng)付職工薪酬計提和支出是否合理， 記錄是否完整;確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確;確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當。

　　(二)應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序主要包括：

　　1、獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細表。

　　2、進行分析性復(fù)核。

　　3、抽查應(yīng)付職工薪酬的支付憑證。

　　(1)檢查職工薪酬核算內(nèi)容和計提的正確性。

　　(2)檢查應(yīng)付職工薪酬的計量和確認。

　　(3)檢查應(yīng)付職工薪酬支付和使用情況。

　　(4)檢查應(yīng)付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質(zhì)的職工薪酬，了解拖欠的原因，此外應(yīng)檢查被審計單位的 辭退福利核算是否符合有關(guān)規(guī)定。

　　(5)如果被審計單位是實行工效掛鉤的，應(yīng)取得有關(guān)主管部門確認的效益工資發(fā)放額的認定證明，并復(fù)核有關(guān) 合同文件和實際完成的指標，檢查其計提額、發(fā)放額是否正確，是否需要進行納稅調(diào)整。如果被審計單位實行計稅工 資制，應(yīng)取得被審計單位平均人數(shù)證明并進行復(fù)核，計算可準予稅前列支的費用額，對超支部分的工資及附加費進行 納稅調(diào)整，對計繳的工會經(jīng)費，未能提供《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，應(yīng)提出納稅調(diào)整建議。

　　4、確定應(yīng)付職工薪酬在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。 二、管理費用的審計

　　(一)管理費用的審計目標

　　管理費用是指企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用。主要包括管理人員職工薪

　　酬、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、勞動保護費、審計費、業(yè)務(wù)招待費等項目

　　管理費用的審計目標主要包括：確定管理費用的記錄是否完整;確定該管理費用的計算是否正確;確定管理費用在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)管理費用的實質(zhì)性程序

　　管理費用的審計程序主要包括：

　　(1)獲取或編制管理費用明細表，與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對一致

　　(2)檢查管理費用明細項目的設(shè)置是否符合規(guī)定的核算內(nèi)容與范圍

　　(3)進行分析性復(fù)核

　　(4)審查管理費用的發(fā)生額是否真實、正確。

　　(5)確認管理費用在會計報表上的披露是否恰當。

　　知識點10 籌資與投資循環(huán)審計

　　籌資與投資循環(huán)的特性

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括：交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、可供出售金融資產(chǎn)、 持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、短期借款、交易性金融負債、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、長期借款、應(yīng)付債券、實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的利潤表項目主要包括：財務(wù)費用、投資收益等 一、籌資與投資循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　(一)籌資涉及的主要業(yè)務(wù)活動：

　　(1)籌資的審批授權(quán);

　　(2)簽訂合同或協(xié)議;

　　(3)取得資金;

　　(4)計算利息或股利;

　　(5)償還本息或發(fā)放股利。

　　(二)投資涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　(1)投資的審批授權(quán);

　　(2)取得投資;

　　(3)取得投資收益;

　　(4)轉(zhuǎn)讓債券或其他投資

　　二、籌資與投資循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄

　　(一)籌資活動涉及的主要憑證和會計記錄1、債券;

　　2、股票;

　　3、債券契約;

　　4、股東名冊‘

　　5、公司債券存根簿;

　　6、承銷或包銷協(xié)議;

　　7、借款合同或協(xié)議;

　　8、有關(guān)的記賬憑證;

　　9、有關(guān)會計科目的會計賬簿

　　包括明細賬和總賬。籌資活動涉及的會計科目主要有：銀行存款、短期借款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、股 本等等。

　　(二)投資活動涉及的主要憑證和會計記錄：

　　(1)股票或債券;

　　(2)經(jīng)紀人通知書;

　　(3)債券契約;

　　(4)被投資企業(yè)的章程及有關(guān)投資協(xié)議;

　　(5)股票或債券登記簿;

　　(6)有關(guān)的記賬憑證和會計賬簿。

　　包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、應(yīng)收利息、交易性 金融負債等科目相關(guān)的記賬憑證、明細賬和總賬。

　　籌資與投資循環(huán)的內(nèi)部控制測試

　　主要由借款交易和股東權(quán)益交易組成，籌資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制主要涉及籌資的授權(quán)審批控制、職責分離控制、會

　　計控制、實物保管的控制以及籌資業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表上能夠得到恰當?shù)呐兜取?/p>

　　(一)內(nèi)部控制目標：記錄的籌資交易均系真實發(fā)生的交易(存在或發(fā)生)

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)借款經(jīng)過授權(quán)審批;(2)簽訂借款合同或協(xié)議等相關(guān)法律文件。常用控制測試：(1)索取借款的授權(quán)批準文件，檢查審批手續(xù)是否齊全;

　　(2)檢查借款合同或協(xié)議。

　　交易實質(zhì)性程序：檢查支持借款記錄的原始憑證。

　　(二)內(nèi)部控制目標：籌資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對;(2)定期與債權(quán)人核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢問借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內(nèi)部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與債權(quán)人核對賬目。

　　交易實質(zhì)性程序：檢查董事會會議記錄、借款合同、銀行詢證函等，確定有無未入賬的交易

　　(三)內(nèi)部控制目標：籌資交易均已以恰當?shù)慕痤~記入恰當?shù)钠陂g。

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對。(2)會計主管復(fù)核。

　　常用控制測試：(1)詢問借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內(nèi)部對賬情況;(2)檢查被審計單位是否定期與債權(quán)人核對

　　賬目;(3)檢查會計主管復(fù)核印記。

　　交易實質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節(jié)比對

　　(四)內(nèi)部控制目標：籌資交易均已記入恰當?shù)馁~號。

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)使用會計科目核算說明。(2)會計主管復(fù)核

　　常用控制測試：(1)詢問會計科目表的使用情況。(2)檢查會計主管復(fù)核印記交易實質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節(jié)比對

　　投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括合理的職責分工、健全的資產(chǎn)保管制度、詳盡的會計核算制度、嚴格的記名

　　登記制度、完整的定期盤點制度

　　(一)內(nèi)部控制目標：記錄的投資交易均系真實發(fā)生的交易(存在或發(fā)生) 關(guān)鍵內(nèi)部控制：投資經(jīng)過授權(quán)審批

　　常用控制測試：索取投資授權(quán)批準文件，檢查審批手續(xù)是否齊全

　　交易實質(zhì)性程序：檢查與投資有關(guān)的原始憑證，包括投資授權(quán)文件、被投資單位出具的股權(quán)或債權(quán)證明、投資付 款記錄等

　　(二)內(nèi)部控制目標：投資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)投資管理員根據(jù)交易流水單，對每筆投資交易記錄進行核對、存檔，并在交易結(jié)束后一個工作日內(nèi)將交易憑證交投資記賬員。(2)投資記賬員編制轉(zhuǎn)賬憑證，并附相關(guān)單據(jù)，提交會計主管復(fù)核。(3)復(fù)核無誤 后進行賬務(wù)處理。(4)每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類別、資金統(tǒng)計進行核對，并編制核對表，分別由投 資管理經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理復(fù)核并簽字。(5)如有差異，將立即調(diào)查。(6)對所投資的有價證券或金融資產(chǎn)定期盤點，并 與賬面記錄相核對。(7)定期與被投資單位或交易對方核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢問投資業(yè)務(wù)的職責分工情況及內(nèi)部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與交易對方或被投資方核對賬目。

　　交易實質(zhì)性程序：檢查董事會會議記錄、投資合同、交易對方提供的對賬單、盤點報告等，確定有無未入賬的交 易。

　　(三)內(nèi)部控制目標：投資交易均以恰當?shù)慕痤~記錄恰當?shù)钠陂g

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)定期與被投資單位或交易對方核對賬目;(2)會計主管復(fù)核

　　常用控制測試：(1)檢查被審計單位是否定期與債權(quán)人核對賬目;(2)檢查會計主管復(fù)核印記交易實質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節(jié)比對

　　(四)內(nèi)部控制目標：投資交易均已記錄恰當?shù)馁~戶

　　關(guān)鍵內(nèi)部控制：(1)使用會計科目核算說明。(2)會計主管復(fù)核。

　　常用控制測試：(1)詢問會計科目表的使用情況。(2)檢查會計主管復(fù)核印記。交易實質(zhì)性程序：將投資記錄與所附的原始憑證進行細節(jié)比對

　　三、籌資與投資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制測試

　　(一)籌資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制測試：

　　(1)了解籌資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制

　　注冊會計師應(yīng)通過查閱被審計單位的各種規(guī)章制度、管理辦法，或詢問有關(guān)人員了解被審計單位對籌資循環(huán)設(shè)立 了哪些內(nèi)部控制，以便進行進一步的測試。

　　(2)抽查有關(guān)的會計記錄

　　注冊會計師抽查會計記錄就是從會計角度審核被審計單位內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。抽查范圍包括有關(guān)籌資業(yè)務(wù)的明細賬、總賬、原始憑證、記賬憑證等。

　　(3)審查籌資業(yè)務(wù)中實物資產(chǎn)的保管情況

　　(4)評價籌資活動的內(nèi)部控制

　　注冊會計師在評價被審計單位的內(nèi)部控制時，應(yīng)重點考慮內(nèi)部控制是否存在、是否完善、能否達到控制目的、是 否得到一貫遵守。存在哪些缺陷及這些缺陷帶來的影響，以便進行下一步的實質(zhì)性程序。

　　(二)投資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制測試

　　(1)了解投資業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制

　　通過詢問被審計單位有關(guān)人員或查閱被審計單位的相關(guān)資料，了解被審計單位的內(nèi)部控制的制定情況，并及時記 錄，以便測試被審計單位的內(nèi)部控制。

　　(2)抽取與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計記錄

　　抽查會計記錄可以從各種投資業(yè)務(wù)的明細賬開始，根據(jù)明細賬的記錄選擇若干項業(yè)務(wù)，檢查相關(guān)的記賬憑證、原始憑證并與總賬核對。通過檢查判斷會計處理過程是否完整，并據(jù)以核實有關(guān)的控制制度是否被有效的執(zhí)行。

　　(3)審閱內(nèi)部審計人員或其他被授權(quán)人員的定期盤核報告

　　如果客戶的內(nèi)部審計人員或其他授權(quán)人員已定期盤核被審計單位的對外投資證券，注冊會計師應(yīng)認真審閱其盤查報告。

　　(4)分析投資業(yè)務(wù)管理報告

　　注冊會計師應(yīng)對企業(yè)的管理報告進行認真分析，判斷企業(yè)投資業(yè)務(wù)的管理績效。

　　(5)評價投資循環(huán)的內(nèi)部控制

　　審計人員完成上述測試后，取得了被審計單位投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制是否健全、有效的證據(jù)，找出投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制 的強弱點，對內(nèi)部控制進行評價，確認對投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的依賴程度，進而確定進行實質(zhì)性程序的重點。

　　籌資與投資循環(huán)主要賬戶的審計一、籌資業(yè)務(wù)主要賬戶的審計

　　籌資業(yè)務(wù)包括負債的發(fā)生、利息的支付、借款的償還、債券的還本付息、權(quán)益的取得等。

　　籌資業(yè)務(wù)的審計目標主要包括：確認被審計單位所記錄的各項籌資業(yè)務(wù)是否確實存在，記錄金額是否正確;審

　　查所有與籌資有關(guān)的業(yè)務(wù)是否全部得到記錄，入賬是否及時;確認負債是否為被審計單位所承擔，出資者的投資是否 為被審計單位所擁有;審查籌資業(yè)務(wù)的核算和計價是否正確;審查籌資業(yè)務(wù)是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中;審 查籌資業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中是否得到恰當?shù)呐丁?/p>

　　(一)銀行借款的實質(zhì)性程序：

　　銀行借款是被審計單位向銀行或其他金融機構(gòu)借入的款項，償還期在 1 年以內(nèi)的為短期借款，償還期在 1 年以上

　　的為長期借款。對于銀行借款的內(nèi)部控制的實質(zhì)性程序主要包括以下幾個方面：

　　(1)獲取或編制銀行借款明細表;

　　(2)執(zhí)行分析性復(fù)核;

　　(3)審查借款業(yè)務(wù)的合法性;

　　(4)審查銀行借款的真實性;

　　(5)審查銀行存款賬戶記錄的真實性、及時性及準確性;

　　(6)審查借款業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(二)應(yīng)付債券的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制應(yīng)付債券明細表;

　　(2)審查應(yīng)付債券業(yè)務(wù)的合法性;

　　(3)審查應(yīng)付債券業(yè)務(wù)的真實性;

　　(4)審查應(yīng)付債券業(yè)務(wù)會計處理及時性及準確性;

　　(5)審查應(yīng)付債券在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(三)所有者權(quán)益的實質(zhì)性程序：

　　所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。所有者權(quán)益包括實收資 本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。與資產(chǎn)和負債相比，所有者權(quán)益的變化是相對穩(wěn)定的。如果注冊會 計師對資產(chǎn)和負債進行了充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期發(fā)生額的變動都是正常的，這在某種程 度能夠證明所有者權(quán)益的期末余額及本期發(fā)生額的正確性。但注冊會計師并不能因此忽略對所有者權(quán)益的審計，但由 于所有者權(quán)益增減變動的金額都較大，所以，注冊會計師在對資產(chǎn)和負債進行了詳細、充分的審計后，仍應(yīng)對所有者 權(quán)益進行單獨審計。

　　(1)實收資本(或股本)的實質(zhì)性程序

　　實收資本(或股本)的實質(zhì)性審計程序通常包括：

　　①獲取或編制實收資本(或股本)增減變動情況明細表，復(fù)核加計是否正確，與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù) 核對是否相符。

　　②查閱公司章程、股東大會、董事會會議記錄中有關(guān)實收資本(或股本)的規(guī)定。

　　③檢查實收資本(或股本)增減變動的原因，查閱其是否與董事會紀要、補充合同、協(xié)議及其他有關(guān)法律性文件的規(guī)定一致，逐筆追查至原始憑證，檢查其會計處理是否正確。注意有無抽資或變相抽資的情況，如有，應(yīng)取證核實， 作恰當處理。對首次接受委托的客戶，除取得驗資報告外，還應(yīng)檢查并復(fù)印記賬憑證及進賬單。

　　④對于以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的，應(yīng)取得股東(大)會等資料，并審核是否符合國家有關(guān) 規(guī)定。

　　⑤以權(quán)益結(jié)算的股份支付，取得相關(guān)資料，檢查是否符合相關(guān)規(guī)定。

　　⑥中外合作企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資的，檢查的內(nèi)容有：第一，如系直接歸還投資，檢查是否符合 有關(guān)的決議與公司章程和投資協(xié)議的規(guī)定，款項是否已付出，會計處理是否正確。第二，如系以利潤歸還投資，還需 檢查是否與利潤分配的決議相符，并檢查與利潤分配有關(guān)的會計處理是否正確。

　　⑦根據(jù)證券登記公司提供的股東名錄，檢查被審計單位及其子公司、合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)是否有違反規(guī)定的持股

　　情況。

　　⑧以非記賬本位幣出資的，檢查其折算匯率是否符合規(guī)定。

　　⑨檢查認股權(quán)證及其有關(guān)交易，確定委托人及認股人是否遵守認股合約或認股權(quán)證中的有關(guān)規(guī)定。

　　⑩檢查實收資本(或股本)的列報是否恰當。

　　(2)資本公積的實質(zhì)性程序

　　資本公積是企業(yè)由于投入資本業(yè)務(wù)等非正常經(jīng)營因素而形成的不能記入實收資本的所有者權(quán)益。資本公積主要包 括：投資者實際交付的出資額超過其資本或股本中所占份額的差額以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。

　　(3)盈余公積的實質(zhì)性程序

　　盈余公積是企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，從稅后利潤中提取的積累資金，是具有特定用途的留存收益。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。盈余公積的主要用途是彌補虧損和轉(zhuǎn)增資本。

　　(4)未分配利潤的實質(zhì)性程序

　　未分配利潤是指未作分配的凈利潤，即這部分利潤沒有分配給投資者，也未指定用途。未分配利潤是企業(yè)當年稅后利潤在彌補以前年度虧損、提取公積金和公益金以后加上上年末未分配利潤，再扣除向所有者分配的利潤后的結(jié)余額，是企業(yè)留于以后年度分配的利潤。它是企業(yè)歷年積存的利潤分配后的余額，也是所有者權(quán)益的一個重要組成部分。

　　與投資相關(guān)的項目包括：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、 應(yīng)收利息、投資收益、應(yīng)收股利等。

　　投資業(yè)務(wù)的審計目標有：確定資產(chǎn)負債表中記錄的投資性資產(chǎn)是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的投資性資產(chǎn)是否

　　均已記錄;確定記錄的投資性資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定投資性資產(chǎn)是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表 中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當記錄;確定投資性資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列 報。

　　(一)交易性金融資產(chǎn)的實質(zhì)性程序通常包括：

　　(1)對期末結(jié)存的相關(guān)交易性金融資產(chǎn)，向被審計單位核實其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(2)獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門的交易記錄，與明細賬核對，檢查會計記 錄是否完整、會計處理是否正確。

　　(3)監(jiān)盤庫存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或進行適當 調(diào)整。

　　(4)向相關(guān)金融機構(gòu)發(fā)函詢證交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)量以及是否存在變現(xiàn)限制(與存出投資款一并函證)，并記錄函證過程。取得回函時應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。

　　(5)復(fù)核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計算是否準確，并與公允價值變動損益及投資收益等有關(guān)數(shù)據(jù)核對。

　　(6)復(fù)核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價值是否合理，相關(guān)會計處理是否正確。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)的實質(zhì)性程序通常包括：

　　(1)獲取可供出售金融資產(chǎn)明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符;獲取可供出售 金融資產(chǎn)對賬單，與明細賬核對，并檢查其會計處理是否正確。

　　(2)檢查庫存可供出售金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或進行適 當調(diào)整。

　　(3)向相關(guān)金融機構(gòu)發(fā)函詢證可供出售金融資產(chǎn)期末數(shù)量，并記錄函證過程。取得回函時應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否 符合要求。

　　(4)對期末結(jié)存的可供出售金融資產(chǎn)，向被審計單位核實其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5)復(fù)核可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值是否合理，檢查會計處理是否正確。

　　(6)如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，并且預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，應(yīng)當檢查 被審計單位是否計提資產(chǎn)減值準備，計提金額和相關(guān)會計處理是否正確。

　　(7)復(fù)核可供出售金融資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為持有至到期投資的依據(jù)是否充分，會計處理是否正確。

　　(三)持有至到期投資的實質(zhì)性程序：

　　持有至到期投資的實質(zhì)性程序通常包括：

　　(1)獲取持有至到期投資明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符;獲取持有至到期 投資對賬單，與明細賬核對，并檢查其會計處理是否正確。

　　(2)檢查庫存持有至到期投資，并與賬面余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或進行適當調(diào)整。

　　(3)向相關(guān)金融機構(gòu)發(fā)函詢證持有至到期投資期末數(shù)量，并記錄函證過程。取得回函時應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符 合要求。

　　(4)對期末結(jié)存的持有至到期投資資產(chǎn)，核實被審計單位持有的目的和能力，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5)抽取持有至到期投資增加的記賬憑證，注意其原始憑證是否完整合法，成本、交易費用和相關(guān)利息的會計 處理是否符合規(guī)定。

　　(6)根據(jù)相關(guān)資料，確定債券投資的計息類型，結(jié)合投資收益科目，復(fù)核計算利息采用的利率是否恰當，相關(guān) 會計處理是否正確，檢查持有至到期投資持有期間收到利息的會計處理是否正確。檢查債券投資票面利率和實際利率 有較大差異時，被審計單位采用的利率及其計算方法是否正確。

　　(7)檢查當持有目的改變時，持有至到期投資劃轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的會計處理是否正確。

　　(四)長期股權(quán)投資的實質(zhì)性程序：

　　長期股權(quán)投資的實質(zhì)性程序通常包括：

　　(1)獲取或編制長期股權(quán)投資明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符;結(jié)合長期股 權(quán)投資減值準備科目與報表數(shù)核對相符。

　　(2)根據(jù)有關(guān)合同和文件，確認股權(quán)投資的股權(quán)比例和持有時間，檢查股權(quán)投資核算方法是否正確。

　　(3)對于重大投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放的股利等情況。

　　(4)對于應(yīng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊會計師審計的年度財務(wù)報表，如果未經(jīng) 注冊會計師審計，則應(yīng)考慮對被投資單位的財務(wù)報表實施適當?shù)膶徲嫽驅(qū)忛喅绦颉?/p>

　　(5)對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等。

　　(6)對于成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的，檢查其投資成本的確定是否正確。

　　(7)確定長期股權(quán)投資的增減變動的記錄是否完整。

　　(8)期末對長期股權(quán)投資進行逐項檢查，以確定長期股權(quán)投資是否已經(jīng)發(fā)生減值。

　　(9)確定長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表上已恰當列報。

　　籌資與投資循環(huán)其他相關(guān)賬戶的審計

　　一、其他應(yīng)收款的審計

　　(一)其他應(yīng)收款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應(yīng)收款是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的其他應(yīng)收款是否均已記錄;確定記錄的其他應(yīng)收款是否由被審計單位擁有或控制;確定其他應(yīng)收款是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是 否已恰當記錄;確定其他應(yīng)收款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應(yīng)收款的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制其他應(yīng)收款明細表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

　　(2)判斷選擇一定金額以上、賬齡較長或異常的賬戶余額發(fā)函詢證。

　　(3)對發(fā)出詢證函未能收到回函的樣本，采用替代審計程序。

　　(4)檢查資產(chǎn)負債表日后的收款事項，確定有無未及時入賬的債權(quán)。

　　(5)分析明細賬戶，對于長期未能收到的項目，應(yīng)查明原因，確定是否可能發(fā)生壞賬損失。

　　(6)對非記賬本位幣結(jié)算的其他應(yīng)收款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(7)檢查轉(zhuǎn)做壞賬損失的項目，是否符合規(guī)定并辦妥審批手續(xù)。

　　(8)檢查其他應(yīng)收款的列報是否恰當。二、其他應(yīng)付款的審計

　　(一)其他應(yīng)付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應(yīng)付款是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的其他應(yīng)付款是否均已記錄;確定記錄的其他應(yīng)付款是否為被審計單位應(yīng)當履行的現(xiàn)時義務(wù);確定其他應(yīng)付款是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價調(diào)整是否已恰當記錄;確定其他應(yīng)付款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應(yīng)付款的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制其他應(yīng)付款明細表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

　　(2)請被審計單位協(xié)助，在其他應(yīng)付款明細賬上標出截止審計日已支付的其他應(yīng)付款項，抽查付款憑證、銀行 對賬單等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。

　　(3)判斷選擇一定金額以上和異常的明細余額，檢查其原始憑證，并考慮向債權(quán)人發(fā)函詢證。

　　(4)對非記賬本位幣結(jié)算的其他應(yīng)付款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(5)審核資產(chǎn)負債表日后的付款事項，確定有無未及時入賬的其他應(yīng)付款。

　　(6)檢查長期未結(jié)的其他應(yīng)付款，并作妥善處理

　　(7)檢查其他應(yīng)付款中關(guān)聯(lián)方的余額是否正常，如數(shù)額較大或有其他異常情況，應(yīng)查明原因，追查至原始憑證 并作適當披露。

　　(8)檢查其他應(yīng)付款的列報是否恰當。三、長期應(yīng)付款的審計

　　(一)長期應(yīng)付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的長期應(yīng)付款是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的長期應(yīng)付款是否均已記錄;確定記錄的長期應(yīng)付款是否為被審計單位應(yīng)當履行的現(xiàn)時義務(wù);確定長期應(yīng)付款是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價調(diào)整是否已恰當記錄;確定長期應(yīng)付款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)長期應(yīng)付款的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制長期應(yīng)付款明細表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

　　(2)檢查各項長期應(yīng)付款相關(guān)的契約。

　　(3)向債權(quán)人函證重大的長期應(yīng)付款。

　　(4)檢查各項長期應(yīng)付款本息的計算是否準確，會計處理是否正確。

　　(5)檢查與長期應(yīng)付款有關(guān)的匯兌損益是否按規(guī)定進行了會計處理

　　(6)檢查長期應(yīng)付款的列報是否恰當，注意 1 年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款應(yīng)列入流動負債。四、所得稅費用的審計

　　(一)所得稅費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的所得稅費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定所有應(yīng)當記錄的所得稅費用是否均已記錄;確定與所得稅費用有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄;確定所得稅費用是否已記錄于正確的會計期間;確定 被審計單位記錄的所得稅費用是否已記錄于恰當?shù)馁~戶;確定所得稅費用是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)所得稅費用的實質(zhì)性程序

　　(1)獲取或編制所得稅費用明細表，遞延所得稅資產(chǎn)明細表，核對與明細賬合計數(shù)、總賬及報表數(shù)是否相符。

　　(2)根據(jù)審計結(jié)果和稅法規(guī)定，核實當期的納稅調(diào)整事項，確定應(yīng)納稅所得額，計算當期所得稅費用。

　　(3)根據(jù)期末資產(chǎn)及負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，以及未作資產(chǎn)和負債確認的項目的賬面價值與按照稅法的規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)的差異，計算所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債期末應(yīng)有余額，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)、 遞延所得稅負債期初余額，倒軋出遞延所得稅費用(收益)。

　　(4)將當期所得稅費用與遞延所得稅費用之和與利潤表上的“所得稅”項目金額相核對。

　　(5)確定所得稅費用是否已在財務(wù)報表中恰當列報五、遞延所得稅資產(chǎn)的審計

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否均已記錄;確定記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　六、遞延所得稅負債的審計

　　遞延所得稅負債的審計目標一般包括：

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否存在;確定所有應(yīng)當記錄的遞延所得稅負債是否均已記錄;確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否為被審計單位應(yīng)當履行的償還義務(wù);確定遞延所得稅負債是否以恰當?shù)慕痤~包

　　括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅負債是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù) 報表中作出恰當列報。

　　資產(chǎn)減值準備包括：壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權(quán)投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、持有至到 期投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減 值準備、商譽減值準備等項目

　　確定利潤表中記錄的資產(chǎn)減值損失是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定應(yīng)當記錄的資產(chǎn)減值損失是否均已記錄; 確定與資產(chǎn)減值損失有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于正確的會計期間;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于恰當?shù)馁~戶;確定資產(chǎn)減值損失是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　知識點11 貨幣資金審計

　　貨幣資金審計概述

　　貨幣資金審計，是指注冊會計師對企業(yè)貨幣資金業(yè)務(wù)的收付和結(jié)存情況所進行的審計。貨幣資金是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動不可缺少的重要資產(chǎn)，具有支付手段和流通手段的職能，流動性極強，因而也易成為犯罪分子貪污舞弊的直 接對象。

　　一、貨幣資金與各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系

　　按貨幣資金存放地點及其用途的不同，貨幣資金分為庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。

　　貨幣資金是企業(yè)資金運動的起點和終點，它與前述的各個業(yè)務(wù)循環(huán)交易都有直接或間接的關(guān)系，可以說，貨幣資金是各個循環(huán)的樞紐。在銷售和收款循環(huán)中會涉及到貨幣資金的流入，在采購和付款循環(huán)、生產(chǎn)和存貨循環(huán)中會涉及 到貨幣資金的流出，在籌資與投資循環(huán)中會涉及到貨幣資金的流入與流出。

　　二、貨幣資金的審計范圍

　　貨幣資金的審計范圍是指貨幣資金所涉及的領(lǐng)域和所需審查的資料，不僅包括庫存現(xiàn)金和存入銀行或其他金融機構(gòu)的存款，還包括企業(yè)到外地進行臨時或零星采購而匯往采購地開立的采購專戶款項所形成的外埠存款和企業(yè)為取得 銀行匯票而存入銀行款項所形成的銀行匯票存款等等。

　　具體包括：

　　(1)企業(yè)有關(guān)貨幣資金的內(nèi)部控制制度的健全性及有效性。

　　(2)證實貨幣資金收入與支出活動的合規(guī)性、合法性及其余額的真實性、正確性的憑證、賬簿和報表資料。主要有：第一，有關(guān)的原始憑證主要有進賬單、收據(jù)、借款單等;第二，有關(guān)的記賬憑證有收款憑證、付款憑證。第三， 有關(guān)的賬簿主要有庫存現(xiàn)金日記賬和總賬、銀行存款日記賬和總賬、備用金或其他應(yīng)收款明細賬和總賬。第四，報表項目主要有貨幣資金項目。第五，其他資料有現(xiàn)金盤點表、銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表、與被審計單位開戶銀行往來詢證函等。

　　貨幣資金內(nèi)部控制測試

　　一、貨幣資金的內(nèi)部控制

　　良好的貨幣資金內(nèi)部控制制度應(yīng)包括下述內(nèi)容：

　　(一)職責分工

　　現(xiàn)金由出納部門專人保管;當日現(xiàn)金收入要及時送存銀行;出納部門保證其安全性;現(xiàn)金的保管與會計記錄的崗 位分離;銀行對賬單的核對與出納的崗位分離;貨幣資金收支業(yè)務(wù)與會計記錄的崗位分離等。

　　(二)授權(quán)批準

　　在收付貨幣資金前，必須經(jīng)過業(yè)務(wù)負責人批準。如：出差人員借支差旅費、購買辦公用品等貨幣資金的支出必須 經(jīng)過授權(quán)。

　　(三)憑證和記錄

　　(四)定期盤點與核對

　　要求定期盤點庫存現(xiàn)金，并與庫存現(xiàn)金日記賬、總賬核對;定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單，并編制銀行 存款余額調(diào)節(jié)表，以做到賬實相符。

　　二、貨幣資金的內(nèi)部控制測試

　　(一)了解貨幣資金的內(nèi)部控制

　　(二)對貨幣資金內(nèi)部控制進行初步評價

　　對貨幣資金內(nèi)部控制的初步評價主要包括下述內(nèi)容：

　　(1)款項的收支是否按規(guī)定的程序和權(quán)限辦理。

　　(2)是否存在與本單位經(jīng)營無關(guān)的款項的收支情況。

　　(3)是否存在出租、出借銀行賬戶的情況。

　　(4)出納與會計的崗位、職責是否嚴格分離。

　　(5)貨幣資金是否妥善保管，是否定期進行盤點、核對等。

　　對貨幣資金內(nèi)部控制進行初步評價的目的在于確定注冊會計師是否應(yīng)該依賴內(nèi)部控制。如果準備依賴，則應(yīng)對內(nèi) 部控制實施控制測試，否則應(yīng)直接實施實質(zhì)性程序。

　　(三)抽取并檢查收款憑證，檢查相關(guān)會計記錄

　　為測試貨幣資金收款的內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)選取適當?shù)氖湛顟{證作為樣本，進行如下檢查：

　　(1)核對收款憑證與存入銀行賬戶的日期和金額是否相符;

　　(2)核對庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬的收入金額是否正確;

　　(3)核對收款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4)核對收款憑證與應(yīng)收賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否相符;

　　(5)核對實收金額與銷貨發(fā)票等相關(guān)憑據(jù)所列金額是否一致。

　　(四)抽取并審查付款憑證，檢查相關(guān)會計記錄

　　為測試貨幣資金付款的內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)選取適當?shù)呢泿刨Y金付款憑證作為樣本進行如下檢查：

　　(1)檢查付款的授權(quán)批準手續(xù)是否符合規(guī)定;

　　(2)核對庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬的付出金額是否正確;

　　(3)核對付款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4)核對付款憑證與應(yīng)付賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否一致;

　　(5)核對實付金額與購貨發(fā)票等相關(guān)憑據(jù)所列金額是否相符。

　　(五)抽取一定期間的現(xiàn)金、銀行存款日記賬與總賬核對

　　(六)抽取一定期間銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查驗其是否按月正確編制并經(jīng)復(fù)核

　　(七)檢查外幣資金的折算辦法是否符合有關(guān)規(guī)定，是否與上年度一致

　　(八)評價貨幣資金的內(nèi)部控制

　　貨幣資金的實質(zhì)性程序

　　(一)庫存現(xiàn)金的審計目標

　　(1)確定被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表日是否確實存在，是否為被審計單 位所擁有。

　　(2)確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否均記錄完畢，有無遺漏。

　　(3)確定庫存現(xiàn)金余額是否正確。

　　(4)確定庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序

　　(1)對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的余額。

　　核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符，是注冊會計師測試現(xiàn)金余額的起點。

　　(2)監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。

　　監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序，是現(xiàn)金實質(zhì)性程序中的重要步驟。盤點庫存 現(xiàn)金的時間和人員應(yīng)視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，由注冊會計師 進行監(jiān)督盤存。盤點庫存現(xiàn)金可采取以下步驟和方法：

　　①制定庫存現(xiàn)金的盤點程序;

　　②審閱庫存現(xiàn)金日記賬并與現(xiàn)金收付憑證相核對;

　　③盤點庫存現(xiàn)金;

　　④資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額;

　　⑤編制“貨幣資金審定表”，確認資產(chǎn)負債表日庫存現(xiàn)金的實有數(shù)。

　　(3)抽查大額現(xiàn)金收支事項。

　　(4)檢查現(xiàn)金收支的正確截止。

　　(5)檢查外幣現(xiàn)金的折算是否正確。

　　(6)確定庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、銀行存款的實質(zhì)性程序

　　(一)銀行存款的審計目標

　　(1)確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的銀行存款在資產(chǎn)負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2)確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無遺漏。

　　(3)確定銀行存款的余額是否正確。

　　(4)確定銀行存款在資產(chǎn)負債上的披露是否恰當。

　　(二)銀行存款的實質(zhì)性程序

　　(1)核對銀行存款日記賬與總賬的余額。

　　(2)實施分析性程序。

　　(3)取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

　　注冊會計師對銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審計程序主要包括：

　　①驗算調(diào)節(jié)表的數(shù)字計算是否正確。

　　②審查、驗證未達賬項的真實性，并作出相應(yīng)的記錄。

　　③核對銀行存款總賬余額、銀行對賬單加總金額。

　　(4)函證銀行存款余額

　　函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，可以被審計單位名義向有關(guān)單位發(fā)函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。通過向往來銀行的函證，不僅可以了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，而且還可了解企業(yè)所欠銀行的債務(wù);同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款。函證時，注冊會計師應(yīng)向被審計單位在本年存過款(含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、 信用證保證金存款)的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶已結(jié)清的銀行，因為有可能存款賬戶已結(jié)清，但仍有銀行借款或其他負債存在。

　　(5)抽查大額銀行存款收支的原始憑證。

　　(6)檢查銀行存款收支的正確截止。

　　(7)檢查外幣銀行存款的折算是否正確。

　　(8)確定銀行存款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。三、其他貨幣資金的實質(zhì)性程序

　　其他貨幣資金包括企業(yè)到外地進行臨時或零星采購而匯往采購地銀行開立采購專戶的款項所形成的外埠存款、企 業(yè)為取得銀行匯票按照規(guī)定存入銀行的款項所形成的銀行匯票存款、企業(yè)取得銀行本票按照規(guī)定存入銀行的款項而形成的銀行本票存款、信用卡存款和信用證保證金存款等。

　　(一)其他貨幣資金的審計目標

　　(1)確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的其他貨幣資金在會計報表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2)確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的其他貨幣資金收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無遺漏

　　(3)確定其他貨幣資金的余額是否正確

　　(4)確定其他貨幣資金在會計報表上的披露是否恰當

　　(二)其他貨幣資金的實質(zhì)性程序：

　　(1)核對明細賬期末合計數(shù)與總賬數(shù)是否相符。

　　(2)函證外埠存款戶、銀行匯票存款戶、銀行本票存款戶期末余額。

　　(3)對于外幣其他貨幣資金，檢查其折算匯率是否正確。

　　(4)抽查一定數(shù)量的原始憑證作為樣本進行測試，檢查其經(jīng)濟內(nèi)容是否完整，有無適當?shù)膶徟跈?quán)，并核對相 關(guān)賬戶的進賬情況。

　　(5)抽取資產(chǎn)負債表日后的大額收支憑證進行截止測試，如有跨期收支事項，應(yīng)作適當調(diào)整。

　　(6)確定其他貨幣資金的披露是否恰當。

　　審計報告概述

　　一、審計包括的含義和作用

　　(一)審計報告的含義

　　知識點12 審計報告

　　審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報

　　表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是審計工作的最終結(jié)果，是對審計工作的全面總結(jié)，是評價被審計單位財務(wù)報 表合法性和公允性的重要工具，是向?qū)徲嫹?wù)需求者傳達所需信息的重要手段，也是表明注冊會計師完成了審計任務(wù) 并愿意承擔審計責任的證明文件。

　　審計報告具有以下特征：

　　(1)注冊會計師應(yīng)當按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作;

　　(2)注冊會計師在實施審計工作的基礎(chǔ)上才能出具審計報告;

　　(3)注冊會計師通過對財務(wù)報表發(fā)表意見履行業(yè)務(wù)約定書約定的責任;

　　(4)注冊會計師應(yīng)當以書面形式出具審計報告。

　　(二)審計包括的作用

　　注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。

　　二、審計意見的形成

　　(一)評價根據(jù)審計證據(jù)得出的審計結(jié)論

　　(二)評價財務(wù)報表的合法性

　　在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列內(nèi)容：

　　(1)評價所選擇和運用的會計政策

　　評價被審計單位所選擇和運用的會計政策，主要從兩方面進行：

　　①合法性，即評價被審計單位所選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度;

　　②合理性，即評價被審計單位所選擇和運用的會計政策是否適合于被審計單位的具體情況。

　　(2)評價管理層作出的會計估計是否合理。

　　(3)評價財務(wù)報表所反映信息的質(zhì)量。

　　(4)評價財務(wù)報表的披露。

　　(三)評價財務(wù)報表的公允性

　　財務(wù)報表的公允性是指被審計單位財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流

　　量。在評價財務(wù)報表是否作出公允反映時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列內(nèi)容： 1、評價財務(wù)報表的整體合理性

　　2、財務(wù)報表的列報與內(nèi)容的合理性

　　3、評價財務(wù)報表的真實性

　　三、審計報告的類型

　　審計報告可按不同的標準進行分類：

　　(1)按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告;

　　(2)按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告;

　　(3)按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計報告。

　　第二節(jié) 審計報告的基本要素

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1501 號―審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第 1502 號―非標準審計報

　　告》的規(guī)定，注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見，出具四種基本

　　類型的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報

　　告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準

　　審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告

　　和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意 見的審計報告。

　　一、標題

　　統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告” 二、收件人

　　對于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全體股東”;對于有限責任公司，收件人可用“**有限責任公司董事會”;對于合伙企業(yè)，收件人可用個“**合伙企業(yè)全體合伙人”;對于獨資企業(yè)，收件人可用“**公司(企業(yè))”三、引言段

　　(1)指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱

　　(2)提及財務(wù)報表附注

　　(3)指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。四、管理層對財務(wù)報表的責任段

　　(1)設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯 報。

　　(2)選擇和運用恰當?shù)貢嬚?/p>

　　(3)作出合理的會計估計五、注冊會計師的責任段

　　(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。

　　(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。

　　(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。 六、審計意見段

　　審計意見段應(yīng)當說明，財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允 反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　七、注冊會計師的簽名和蓋章

　　審計報告應(yīng)當由兩名具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師簽名并蓋章。審計報告必須由負責審計項目的注冊會計師簽名蓋章，未經(jīng)授權(quán)，其他人員不得代行簽章，會計師事務(wù)所也不得指定他人簽名蓋章。

　　八、會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章九、報告日期

　　第三節(jié) 標準審計報告

　　一、出具標準審計報告的條件

　　當注冊會計師出具的無保留意見審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾用語時，該報告稱為標準審計報 告。標準審計報告報包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾用語，否 則，不能稱為標準審計報告。

　　如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：

　　(1)財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的 財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;

　　(2)注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。 二、標準審計報告的格式

　　當出具標準無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大 方面”、“公允反映”等術(shù)語。

　　標準審計報告的參考格式如下： 審計報告

　　ABC 股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的 ABC 股份有限公司(以下簡稱 ABC 公司)財務(wù)報表，包括 20**年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表， 20**年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。

　　一、管理層對財務(wù)報表的責任

　　按照企業(yè)會計準則和《**會計制度》的規(guī)定編制財務(wù)報表是 ABC 公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當?shù)貢嬚?(3)作出合理的會計估計。

　　二、注冊會計師的責任

　　我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重 大錯報獲取合理保證。

　　審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān) 的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當?shù)貙徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會 計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。

　　我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

　　三、審計意見

　　我們認為，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《**會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允地反映了 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　**會計師事務(wù)所

　　(蓋章) 中國**市

　　中國注冊會計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　中國注冊會計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　20**年*月*日

　　非標準審計報告

　　非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶的無保留意見的審計報告和非無保留意見的

　　審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。 一、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告

　　(一)審計報告的強調(diào)事項段

　　審計報告的強調(diào)事項段：是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。

　　強調(diào)事項應(yīng)當同時符合兩個條件：第一，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚?且在財務(wù)報表中作出充分披露。第二，不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。除以下兩種情形以及其他審計準則規(guī)定的增加強調(diào)事項段的情形外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的審計意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。

　　(二)帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告的格式在以上標準審計報告審計意見段后加上

　　四、強調(diào)事項

　　我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司在 20**年發(fā)生虧損**萬元，在 20**年 12 月 31 日，流動負債高于資產(chǎn)總額**萬元。ABC 公司已在財務(wù)報表附注，充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。

　　二、非無保留意見審計報告

　　(一)出具非無保留意見審計報告的總體條件1、注冊會計師與管理層的分歧

　　2、審計范圍受到限制

　　(二)保留意見的審計報告

　　保留意見是指注冊會計師對財務(wù)報表的公允反映有所保留的審計意見。如果認為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告：

　　(1)會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影 響重大，但不至于出具否定意見的審計報告;

　　(2)因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計 報告。

　　保留意見審計報告的基本內(nèi)容除了包括標準無保留意見審計報告的基本內(nèi)容外，還應(yīng)當在意見段之前增加說明 段，清楚地說明發(fā)表保留意見的所有原因，并盡可能說明保留事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影 響程度。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應(yīng)當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。

　　2、保留意見審計報告的格式

　　(1)因會計政策選用不恰當而發(fā)表保留意見的審計報告; 在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上

　　三、導(dǎo)致保留意見的事項

　　如財務(wù)報表附注*所述，ABC 公司對 20**年 10 月購入的*類固定資產(chǎn)沒有計提折舊。如果按照 ABC 公司固定資產(chǎn)折舊政策，應(yīng)當計提折舊費用*萬元，相應(yīng)地 ABC 公司 20**年 12 月 31 日累計折舊應(yīng)當增加*萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少*萬元，20**年度凈利潤減少*萬元。

　　在標準審計報告審計意見段中“我們認為”后加上

　　除了*類固定資產(chǎn)沒有計提折舊對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(2)因?qū)徲嫹秶艿较拗贫l(fā)表保留意見的審計報告。在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上

　　三、導(dǎo)致保留意見的事項

　　ABC 公司 20**年 12 月 31 日的應(yīng)收賬款余額*萬元，占資產(chǎn)總額的*%。由于 ABC 公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他替代程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　在標準審計報告審計意見段中“我們認為”后加上

　　除了前段所述未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(三)否定意見的審計報告

　　1、簽發(fā)否定意見審計報告的條件

　　所謂發(fā)表否定意見是指與無保留意見相反，提出否定財務(wù)報表公允地反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)

　　金流量的審計意見。

　　如果認為財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。

　　否定意見審計報告的基本內(nèi)容除了包括標準無保留意見審計報告的基本內(nèi)容外，還應(yīng)當在審計報告的“注冊會計 師責任段”之后、“審計意見段”之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出 其對財務(wù)報表的影響程度。

　　當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受 到前段所述事項的重大影響”、“財務(wù)報表沒有按照……的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映”等專業(yè)術(shù)語。

　　2、否定意見審計報告的格式

　　在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上三、導(dǎo)致否定意見的事項

　　如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算，如果按權(quán)益法核算， ABC 公司的長期投資賬面價值將減少*萬元，凈利潤將減少*萬元，從而導(dǎo)致 ABC 公司由贏利*萬元變?yōu)樘潛p*萬元。

　　在標準審計報告審計意見段改為

　　我們認為 i，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC 公司財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準則和《**會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)驗成果和現(xiàn)金流量

　　(四)無法表示意見的審計報告

　　1、簽發(fā)無法表示意見審計報告的條件

　　無法表示意見是指注冊會計師說明其對被審計單位的財務(wù)報表不能發(fā)表意見，亦即對財務(wù)報表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計意見。

　　一般來說，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無 法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。

　　只有當審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法確定財務(wù)報表的合法性與公允性時，注冊會計師才應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它通 常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當?shù)膶?計證據(jù)。無論是無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。

　　當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范 圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見”等術(shù)語。

　　2、無法表示意見審計報告的格式?jīng)]有注冊會計師的責任段

　　二、導(dǎo)致無法表示意見的事項

　　ABC 公司未對 20**年 12 月 31 日的存貨進行盤點，金額為*萬元，占期末資產(chǎn)總額的 40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　三、審計意見

　　由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對 ABC 公司財務(wù)報表發(fā)表意見。